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许多奇:美国联邦个人所得税制度之历史嬗变、基本特征及其借鉴

更新时间:2017-11-26 23:42:12
作者: 许多奇  

   内容提要:美国联邦个人所得税制度经历了从宪法禁止而因战争需要开征;从抵触该税种到认识其为推动经济发展的良法;从单纯增加财政收入到发挥其公平分配的功能,完成了从无到有,不断充实发展并成为美国第一大税种的嬗变过程。复杂性是当前美国个人所得税制度的基本特征。针对规则的复杂性、遵从的复杂性和交易的复杂性三种不同特质对美国个人所得税制度作一中肯评价,对于我国新税制改革背景下个人所得税制度创新与完善,具有深刻的借鉴意义。

   关键词:经济工程学;社会工程学;个人所得税制度

  

   美国是世界上个人所得税制最为发达的国家,其联邦所得税制两百多年来经历了从无到有,之后不断充实的发展过程。根据联邦税务总局(IRS)的统计数据,美国是直接税(个人所得税为主)占比最高的国家之一(见图一)。该图为2007-2016年十年间美国所得税收入与总税收收入占比情况。其中,2016年,IRS税收总收入超过3.302万亿美元,退税额度为2.44亿美元,其他税收返还达到4.26亿美元。其中个人所得税高达1.815万亿美元,超过总税收收入的一半以上,稳居第一大税种。

   (图略)

   图1美国2007-2016年税收收入情况

   其他:包含雇员税,遗产赠与税及消费税数据来源:IRS Data Book

   美国个人所得税不仅在税收总收入中占比独占鳌头,而且制度设计精妙完备,在调节个人收入分配、缩小贫富差距、维持社会公平等方面也累积了相当丰富的实践经验。“他山之石,可以攻玉”。准确把握美国个人所得税制的历史演进、复杂精妙的结构功能,对于我国当前正在深入进行的个人所得税制改革,无疑具有积极的借鉴作用。

  

一、美国个人所得税制度历史嬗变的三种形式

  

   这里所谓历史嬗变,是指在美国个人所得税制度发展过程中,对其有着根本性影响的变化。比如从无到有;认知上从恶法到良法、从抵触到欢迎等。笔者认为,美国个人所得税制度完成历史嬗变,有三种具体的表现形式。

   (一)从无到有,个税因战争而开征

   1788年宪法对于税收体系的形成具有深远影响。该宪法授予联邦政府征收商品税等间接税以广泛的权利,却禁止向个人征收直接税。宪法第1条第8款第1项规定:“征收租税、关税以及消费税都必须为了满足美国政府支付债务、提供国防以及一般福利的需要。”该宪法第1条第9款第4项特别禁止联邦政府征收联邦所得税:“除非得到各州一定比例直接投票者的同意,不得征收任何直接税。”换句话说,联邦政府想对各州居民征税,要先把想征的税派到各州头上,各州再分配税额。由此,从1789年到第一次世界大战前,国会都是通过关税和特定物品消费税(如马车、蒸馏型饮料、烟草、糖、盐等)来维持联邦政府存续。当时根本不存在个人所得税,连关税和消费税都不宜太高,甚至越低越好。1812年战争期间,大部分税收得以恢复征收,以支付战争开支,个人所得税也临时启用。财政司司长亚历山大·达拉斯于战争结束后的1815年提出征收个人所得税和遗产税的议案,但国会不同意新开税种,于是个人所得税在战争后即被取消。到美国内战期间,战争开支增大,所得税又提上议事日程,1862年建立的税收征收管理局以所有收入为税基征税。收入在600美元以下的不征税,从600-1万美元(相当于当今的1.2万-20万美元)税率是3%,而收入在1万美元以上的按5%征税。“人们在战争期间承担高额的税收负担。”战争时,征收个人所得税能得到广泛支持主要出于两个原因:一是减轻通货膨胀压力,二是满足战争财政需要,为精忠爱国的表现。但是,非战争期间征收个人所得税则被视为违宪。1872年,征收了十年的联邦个税因违宪而正式停征。1894年美国国会出台法律,再次征收个人所得税,很快又被法院裁定违宪。这一时期,联邦个人所得税几经沉浮,命运多舛,是因为其开征受到“小政府是最好政府”、“只要税收收入能满足政府合法财政支出就是税收制度最佳状态”等观念的约束以及警惕公民私有财产不受政府非法侵害宪法思想的根深蒂固。正如1936年12月5日,美国第七任总统、民粹主义倡导者安德鲁·杰克逊在他的第八次年会信息报告中指所明的:“国会仅仅为了偿还债务、提供国防和福利的需要时才授权征税,这是宪法下联邦国家的必然选择。”

   (二)从抵御到接受,经济工程学的考量

   这里所谓“经济工程学的考量”,是指以经济效益为标准,考察一个事务的优劣,或一项决策的得失等。考察个人所得税税率、税基与经济增长的关系,使美国总统们转变了对个人所得税的看法,由反对该税转向接受。

   早在1802年,美国第三任总统、开国元勋中最具影响力者之一托马斯·杰弗逊观察到税率和税收收入之间的负相关关系,于是取消除了盐税之外的所有消费税。美国第三十五任总统、自由派的代表人物约翰·肯尼迪将这种关系描述为“在税率过高和税收收入过低之间存在着两难,从长远看提高税收收入的方法是降低税率……削减当前税收并不一定引发预算赤字,还可能获取经济繁荣,通过扩大经济带来预算盈余。”安德鲁·杰克逊总统反对税收,正如他在1830年否决信息报告中所提到:“通过我国宽恕和放任的意图,普遍的繁荣得到祝福,我们的公民免受了税收的压力……”在非战争期间,美国即取消个人所得税,直到1862年美国内战首次征收所得税,为了战争融资,北方借款将近300亿美元,印钞45亿美元,并增税7.5亿美元。同年建立的税收征收管理局,以所有收入为税基征税。第一次世界大战发生后,个人所得税又得以重新启用,而战争一旦结束,所得税就应人们的呼声取消了。然而,随之而来的金融危机要求开征新税,至20世纪30年代中期,第三十二任总统富兰克林·罗斯福开征的“财富税”驱使大量资金从生产性投资中抽离,刺激投资者将资金投入到国外的避税地。第二次世界大战前后出于战争的需要,1943年国会通过了预付税,即雇主将雇员的收入代扣代缴,作为紧急资助对抗希特勒战争的资金来源。肯尼迪总统的预言为后来的实践所证实。第二次世界大战结束后,个人所得税的税率减低到3%,税率降低减少了避税行为,纳税使税基扩大,带来了促进经济增长的效果。美国经济在随后的三十多年进入高速发展时期。人们从实践中终于认识到,在战争和经济危机之后也不需要停征个人所得税,因为低税率、宽税基的个人所得税可以成为推动经济增长的动力。

   (三)从普遍接受到宪法保证,社会工程学视野下的税收平等

   这里的“社会工程学”是指用公平、平等、正义等先进的价值观念来衡量某一社会现象。社会工程学视野下的个人所得税,具有调节收入分配,实现税收平等的作用。

   19世纪末,欧洲社会主义浪潮风起云涌,美国则是进步主义大行其道。很多人要求将税收作为工具,用以调节社会的贫富差距。随着国会对于个人所得税的需求日益强烈,1913年,美国终于通过宪法第十六修正案:国会有权对任何来源的收入规定并征收所得税,无须在各州按比例进行分配,也无须考虑任何人口普查或人口统计数据。当时,参议员中四分之一都是百万富翁,经过斗争,从绝对反对征收所得税,到以77:0的比例支持在十六修正案下征收一种所得税。该所得税在收入3000美元(相当于现在的80000美元)税率为1%,而结婚者减免1000美元的税基,收入超过500000美元最高税率为7%,由于伴之以各种税收筹划方式,如设立个人控股公司、非营利公司、免税的州和地区债券、免税的礼物、人寿保险收益,等等,几乎99%的人免缴所得税。不管如何,中低收入者短暂地享受到劫富济贫的税收再分配效益,然而随着一年后第一次世界大战的爆发,所得税扩展到所有人。北方涌现出诸如约翰·洛克菲勒,科尼利斯·范德比尔特,安德鲁·卡内基等这样的大财阀,这些垄断资产阶级将自身的成功建立在大量中下层工人阶级恶劣工作条件和低工资的基础上。虽然大财阀洛克菲勒曾运用达尔文进化论中的适者生存,来为自身辩护,但公平分配问题不得不成为重要的税制考量因素。自从1917年开始,在西部和南部兴起了民粹主义和格兰杰运动,而在东部盛行着劳工和工会运动。1920年,仅仅13%的劳工支付所得税,填报550万美元税收返还。再分配的简单举措是从剥削者富人那里拿来的财产授予给被剥削的贫穷者。有人认为:“所得税是唯一能在富人和穷人之间平等负担的工具。”第二十六任总统西奥多·罗斯福为了回应向富人遗产征税的要求,开始思考如何运用税收政策进行再分配。罗斯福总统任职期间,美国个税的征税范围大幅扩张,覆盖了全美74%的人口。从那以后,个人所得税成为美国联邦政府第一大税收来源。1951年朝鲜战争开启,公众作好准备接受所得税,并从11%开始逐步累进,所得税的累进比例和范围都相对扩大。正如1961年4月20日肯尼迪总统在向国会就税收问题的特别信息通报所言:“为了满足战争资金的需求,个人所得税从富人征收的选择税,该税自此走向广大人民征收的税种,并占据预算收入的一半以上。”

  

二、美国个人所得税之复杂性及其客观评价

  

   作为第一大税种,美国个人所得税可谓博大精深。爱因斯坦曾认为美国联邦个人所得税是世界上最难以理解的事务。大卫·布拉德福教授曾从三个方面描述税收体系的复杂性,即规则的复杂性、遵从的复杂性和交易的复杂性。在我们讨论个人所得税时,不仅要熟谙个人所得税自身的结构和机能,而且还须分析与其他税种的关系,才能管窥美国个人所得税的精华。

   其一,税收收入的法律解释体现了规则的复杂性。规则的复杂性通常是指“实体规定的复杂程度”,即法典立法及其解释技术上的复杂性。除去美国税收法典(Internal Revenue Code, IRC)§61项下的例外,其余所有收入都应征税,包括工资薪金、股息红利、利息租金收入以及销售证券和不动产的收入等。收入不仅包括现金,还包括服务、财产或向第三方支付等纳税人的利益。例外包括§103(a)项下规定的州与市政债券的利息收入将不会计算入应税收入总额之中。规则复杂性的原因不一而足,还包括实现的概念、现金基础账户、预付税收、使用绝对纳税义务的净所得、税收政策发展的进程等要素。此外,资本利得税是美国税收收入的重要来源。 IRC将一定时期内销售(通常投资)特定财产的资本利得和资本损失作为特别税收对待进行处理。例如,A以100买进股票,160卖出,则对60征税。 A以100买进股票,60卖出,则A遭受40的损失。资本损失比其他损失可抵扣额度偏低些,通常可抵扣一个人每年普通收入(工资薪金)中的3000美元。但在股票市场上,目前争议是,如果股票发生闪跌,是否允许纳税人以损失抵扣税额。在这些规则中,理解和解释税收收入存在着规则的复杂性。特别是在资本利得和损失方面存在着极大的偶然性,如果规则内涵的现实可能性存在极大不确定性,那么,解释和执行税法就会显得困难重重。

其二,扣除和抵免的程序规则体现出遵从的复杂性。在税法中往往存在两种典型的复杂性,即确定的复杂性和不确定的复杂性。美国税收法典为了将复杂性的联邦个人所得税用程序的方式固定下来,分五步计算个人所得税的应纳税额。第一步,计算总收入(§61);第二步,(点击此处阅读下一页)

本文责编:陈冬冬
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文章来源:《东方法学》2017年第6期
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