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张翔:个人所得税作为财产权限制——基于基本权利教义学的初步考察

更新时间:2014-03-22 10:14:22
作者: 张翔  

  

    

   摘要:  传统上,个人所得税被认为与财产权保障无关。但在财产权的保护范围从“物”向“财产利益”、从“存续保障”向“价值保障”扩张后,所得税开始被纳入财产权的问题视野。个人所得税应被界定为财产权所应承担的社会义务,而非对财产的征收。征收个人所得税,应当作为对财产权的限制而接受合宪性审查。宪法上的比例原则、本质内容保障与税法上的量能课税、半数原则等有学理上沟通的必要。

   关键词:  个人所得税;财产权的社会义务;比例原则;本质内容保障;量能课税;半数原则

    

   税收关系是国家与个人之间的重要关系,国家的征税权必须遵守宪法为公权力设定的规则。对税的研究从税法思维走向宪法思维,用宪法规范审查税法规范,是实现宪政所必须完成的“税法的革命”。①宪法对公民依法纳税义务的规定是对税法进行实质性合宪审查的依据,而公民基本权利作为国家公权力活动的边界,同样约束国家的征税权。在各项基本权利中,最直接与税收发生关系的是私有财产权,而直接与私人财产相关的税种是个人所得税。对个人所得税,我国财税学和财税法学多有研究,但就笔者的观察所见,其中对宪法基本权利原理的运用尚嫌不足。笔者希望从基本权利教义学出发,主要以德国相关理论为参考,对个人所得税作为财产权限制的法理进行初步的整理,以期推进宪法学与财税法学的互动。

    

   一、财产权的保护范围不及于个人所得税?

   (一)传统学说:个人所得税与财产权无关

   个人所得税是国家对个人金钱财产的无偿取得,因此,在各项基本权利中,人们很容易首先将个人所得税与财产权联系起来,探讨私有财产权对国家征税权的限制。②但是,如果我们考察各国私有财产权的宪法学说与宪法实践,却会发现传统上并不将个人所得税作为财产权问题去讨论。例如,在德国1954年的“投资帮助案”(Investitionshilfe)中,德国联邦宪法法院认为,投资帮助法并未构成对诉愿人所主张的基本法第14条财产权的“干预”(Eingriff),基本法上财产权的保护范围,并不及于公法上的金钱给付义务(Geldleistungspflichten)。③有学者在梳理美国宪法第5和第14修正案这两个征收相关条款的适用范围时,也发现在传统理论中,私有财产征收条款并不及于征税。“征税权放在宪法的一个房间,而征收权则放在宪法的另一个房间。”“对一个权力的限制不适用于对另一个权力的限制”。④何以如此?难道针对个人金钱的税收居然与财产权无关,难道宪法上的财产权无法保护国家要求个人缴纳的税款部分,难道国家征税行为不是对财产权的限制,难道个人不能依据私有财产权对抗国家的横征暴敛?

   理解这样一个看起来违背常识的荒谬问题,需要首先对基本权利限制的分析框架,以及私有财产权条款的规范结构有所理解。⑤

   在德国的基本权利教义学中,对公权力限制基本权利的行为是否合宪的分析,分为以下三个步骤:⑥(1)基本权利的保护范围,(2)基本权利的限制,(3)基本权利限制的合宪性论证。基本权利的保护范围(Schutzberiech),也就是指哪些事项属于基本权利的保障事项,以及哪些人构成基本权利的权利主体。在基本权利的保护范围内,基本权利主体无论是积极作为还是消极不作为,都构成“基本权利的行使”。只有当某种行为或某项利益,落入基本权利的保护范围,国家对该行为或利益的限制才是所谓“基本权利的限制”。如果某事项根本就不能落入基本权利的保护范围,则国家即使干预该行为,也不构成对基本权利的限制,也就无所谓合宪与否的问题。⑦对基本权利限制问题的思考,首先要从基本权利的保护范围开始。讨论个人所得税与财产权的关系,首先要看财产权的保护范围是否及于国家要求个人缴纳的税款。基于此,前述的德国联邦宪法法院判决的逻辑是:个人基于国家科以的金钱给付义务所支付的金钱,并不落入财产权的保护范围,从而国家的行为并不构成对财产权的限制,也就不必从财产权出发对其进行合宪性审查。何以如此?

   (二)财产权的保护范围:从“存续保障”到“价值保障”

   这里涉及对财产权的保护范围的界定。财产权的保护范围随着时代变迁,有逐步扩张的趋势,概括言之,是从“物”到“财产利益”,从单纯“存续保障”到包含“价值保障”。传统的财产权旨在保护“物的所有权”,至今德国基本法第14条所使用的概念仍是“所有权”(Eigentum),而非财产权(Vermgensrecht)。“所有权”的概念来自于传统民法。法国民法典第544条规定:“所有权是对于物有绝对无限制地使用、收益及处分的权利。”德国民法典第903条第1款第1句的规定是:“在不与法律或第三人的权利相抵触的限度内,物的所有人可以随意处置该物,并排除他人的一切干涉。”这意味着,所有权必须是以某“物”(Sache)为对象的,所有权保障(Eigentumsgarantie)是与特定对象物相联结的。这种来自传统民法的所有权概念,对德国宪法有着深刻影响。德国1919年魏玛宪法第153条“所有权受宪法的保障”就沿用了固有的民法“所有权”的概念,其保护范围最初也仅限于民法物权篇的“所有物”。直到德国1949年基本法,仍然继续沿用了“所有权”这一术语。

   与此相适应,传统上的“所有权保障”主要就是一种“所有物的存续状态保障”,也就是说,所有权的保护主要是针对所有人继续保持对物的所有状态,而其他的财产利益并不在最初的宪法财产权的保障范围中。作为宪法上典型的所有权保障内容的,是个人的不动产物权和动产物权,即使对此作扩大的解释,首先能从逻辑上被纳入的也是诸如著作权、商标权、专利权等无体财产权。由此,宪法财产权所对抗的,也主要是“征收”,也就是取得物的所有权,取消所有权存续状态的行为。按此逻辑,征收所伴随的补偿,也是对剥夺其所有物而给予的对价。由此可见,宪法财产权最初只是保障物上所有权,其整个教义学结构都是围绕“物的存续状况的维持”展开的。基于此,也就不难理解,为什么个人所得税等金钱给付义务并不被德国传统理论作为财产权问题讨论。因为抽象的金钱给付,无法与某特定物发生联结。比如某人应付500元个税,但这是针对其财产整体的负担,无法具体锁定是哪一个“物”的“所有权”受到了侵害。

   传统的财产权保障主要局限于对所有物的存续状态的保障,其社会基础在于:在传统的农业社会,个人维持自身和家人生存的基本条件就是个人对其私有物——比如自耕农的土地——的所有权。正如洛克所言,“他用来维持自己的生存或享受的大部分东西完全是他自己的,并不与他人共有”。⑧在农业社会中,个人的衣食以及其他的生活资料,都主要依赖其土地的产出。德国民法典制定的时代,是个尚未充分工业化的时代,大部分的人还是生活在农村和小城市,小型农业、手工业占据着经济生活的主导地位,“在这种条件下,每个人或家庭都能做到自给自足,人们不指望国家或者半国家的组织能够提供什么帮助”。⑨同时,个人的发展也完全依赖于其所有权,没有足够的财产就无法获得个人价值的充分实现。有鉴于对物的所有权是个人生存和人格发展的基本条件,失去此条件则个人生存失去基本物质基础,故而从民法到宪法,主要保障的都是对物的所有权,而在宪法层面的意义就是防御国家取消所有物存续状态的征收行为。⑩

   然而,传统的财产权教义学在新的时代却面临改造和完善。其背景是,进入现代社会以后,相比对物的所有,金钱和其他财产利益对于个人的生存和发展的意义更加突出。随着工业化和城市化的进程,越来越多的人口不再从事传统的职业,也不再拥有土地等私产,更多的人进入城市成为产业工人,他们维持自己生存的基本物质条件,已经从对土地等的物的所有权转变为通过雇佣劳动的工资收入以及国家的福利给付。个人生存的常态不再是依赖于土地上的耕作和土地上的收益,而是依靠在公司、企业和其他现代经济组织中从事雇佣劳动而获得的工资。(11)这种条件下,财产权教义学不能昧于社会现实的变化,不能继续固守仅仅保障“物的存续状态”,而是应当将财产权的保护范围扩张到对金钱所有权等的保障。在德国魏玛宪法时期,对财产权的保护,已开始展现出不同于近代民法的内涵。在对魏玛宪法第153条的解释中,宪法上所有权的标的被扩充到“任何具有财产价值的私权利”。(12)从“物”到各种“财产利益”,财产权的保护范围被大大扩张了。(13)到了德国基本法的时代,在学者们的努力之下,宪法财产权的保护范围也继续从单纯的存续保障向着价值保障的方向扩大,税收的问题才开始被纳入财产权的问题域。

   (三)金钱所有权与金钱给付义务

   基于财产权的保护范围从“所有物”到“金钱利益”,从“所有物的存续保障”到“价值保障”的扩大,税收问题开始被涉及。在1995年关于财产税的判决中,宪法法院结合基本法第2条人格自由发展的规定,将宪法上的所有权保护扩展到与处分权和用益权相关的财产价值保障上,(14)也就是从对财产的“占有”、“使用”等存续状况,扩及基于财产的交换和收益等的价值层面,从静态的所有走向动态的市场。在1998年的欧元判决中,宪法法院强调所有权保障原则上也包括具有金钱价值的债权,确认“物上所有权与金钱所有权具有等价性”。(15)这最终是将抽象的金钱与具体的物一样纳入了基本法第14条的保护范围。其论证遵循了这样的逻辑,“钱是印刷出来的自由,因为其可被自由交换成为对象物”,(16)既然具体的物是财产权的保护对象,那么能够通过支付而转化为物的金钱,也就在财产权的保护范围之内。这个转变还意味着,原来只针对个别的、具体的对象的所有权保障,就可以扩及抽象的财产的“价值整体”。个人所缴纳的税款,就不会再因为不能与某个具体的物直接联结而被排斥在所有权的保护范围之外了。国家针对个人的税收,作为一种国家课以的金钱给付义务,就自然应该作为财产权的问题来讨论。而在此之前,关于税收与财产权的关系,联邦宪法法院也有拓展。在1971年,联邦宪法法院认为,如果税收出现所谓“扼杀性效果”,就属于违背基本法第14条。(17)所谓扼杀性效果(erdrosselnde Wirkung),是指国家并非是为了征税,而是希望以极高的税收,使得该项经营活动无法进行,这意味着,征税只是为了掩盖国家“禁止”的目的。而在另外的判决中,宪法法院也将财产权作为税收不得过度的最后边界,也就是税收不能根本性地影响个人的财产。这样,个人所得税所涉及的金钱给付义务,就属于财产权保障所应予关注的问题。

   具体到所得税的层面,财产权保护范围的扩张,是使得个人所得税被纳入财产权问题领域的关键。正如有学者概括的:“所得税系对个人就其(财产)所有权予以营利所赋予之负担。所得税所掌握者,为财产之孳息,而非财产自身私有所有权。”(18)孳息不同于财产的本体。如果财产权只保护财产的本体,则对孳息的取得,因为并不影响物上所有权的存续状态,从而就不会被看作对财产权限制。而在财产权的保护范围扩及整体财产利益后,孳息就落入财产权的保护范围,而国家的征税(令个人承担公法上金钱给付义务),也就构成了对财产权的限制。

    

   二、个人所得税是何种性质的“财产权限制”?

   进一步的问题就是,应该将个人所得税视为何种性质的“财产权限制”?由于传统上并不将所得税与财产权保障联系起来,因此也无需讨论所得税究竟属于何种财产权限制。但是,如果将所得税纳入财产权的教义学,就必须解决这个问题。

   (一)财产权限制的两种类型

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