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张翔:个人所得税作为财产权限制——基于基本权利教义学的初步考察

更新时间:2014-03-22 10:14:22
作者: 张翔  
适当的手段可能有多种,必要性原则要求必须选择最温和的手段,也就是给被限制对象的干预最小,带来的负担最少;(4)狭义比例原则(Verhltnismβigkeitimengeren Sinn)。这是指,要将立法者设为目标的利益,与基本权利主体所受损害进行衡量,如果后者大于前者,则不应采取此限制措施。

   从比例原则出发,对于个人所得税进行合宪性审查,首先要分析的是个人所得税的征收是否出于正当的目的,也就是个人所得税的宪法依据。按照德国学者Kirchhof的观点,征收个人所得税的正当性来自于个人所得的市场关联性。个人所得,总体上讲是出自经济交往,是通过参与市场交易而来。个人接受他人雇佣而获得薪金,也是参与劳动力市场出卖劳动所得。而市场虽并非由国家所创设,但其秩序的维护却有赖于国家。个人通过参与市场而获得收入,从中缴纳一部分用来维护秩序,是非常正当的。(42)因此,征收个人所得税有正当性基础。

   征收个人所得税,使得国家具备维护市场之能力,个人所得税有助于促进该正当目的的实现,从而也能够通过比例原则中“适当性”的审查。但是,个人所得税的具体数额究竟应限定在何种水平,方能符合“必要性”原则,也就是对纳税人财产只是构成最小的、最温和的限制,则有从税法上进一步分析之必要。在财政学与财税法学上确立的“量能课税”原则与此处的比例原则有密切的关系。量能课税原则是指,国家课税应斟酌考虑公民的个别的和特殊的情况,依据个人经济上的支付能力而课以负担。(43)量能课税原则当然首先与平等原则相关,意味着为了维护国家安全与社会秩序,公民对于国家的一般性支出,普遍承担负担。在普遍牺牲的意义上,其是平等的。但同时,这种平等又不是齐头式的平均主义,并非要公民承担完全同等的负担,而是依其在经济活动中支付能力的差距而有所差别。量能课税的要旨就是此具体差异基础上的实质平等。但同时,量能课税原则也与比例原则,特别是比例原则中的必要性原则密切相关。其要求所得税税负不能过度损害公民的财产权,而是要在课税后仍能保持财产以供未来的私人使用,借此也保障国家未来尚可课税。换言之,不能搞杀鸡取卵式的或者没收性的课税。(44)

   (二)本质内容保障与半数原则

   与比例原则和量能课税原则密切相关的另一项对个人所得税的限制是所谓“本质内容保障”,德国基本法第19条第2款规定:“任何情况下都不得侵害基本权利的本质内容”,其基本意义在确保基本权利的核心要素不会被“掏空”,也就是说,即使国家公权力可以限制基本权利,但也不能因此而导致该项基本权利彻底丧失。在财税法上,其意义就在于,国家为了维护安全与秩序,可以向个人征税,但如果因为过度征税而使得私有财产完全失去意义,则这种课税就因损害到了财产权的本质内容而违宪。

   “本质内容”为何?含义非常模糊,难以界定。究竟课税达到怎样的程度才属于损害了财产权的本质内容呢?对此问题,德国联邦宪法法院在1995年发展出了“半数原则”(半分原则,Halbteilungsgrundsatz)予以处理。其内容是:财产税加上所得税等总体捐税负担,不得超过该财产的应有及实际收益的一半。(45)作出这一判断的依据仍然是基本法第14条第2款“财产权负有义务。财产权的行使应当同时服务于公共福利”。联邦宪法法院的逻辑是,既然该款规定私人财产在私人使用之外,还应“同时”(zugleich)有利于公共福利,对于私人财产的使用,就大约应各有一半分别在公、私的支配之下。在笔者看来,这一观点意味着,个人的财产权虽然应负有社会义务,但此种义务的负担,以私有财产的一半为限。如果课税超出了这一限度,就属于损害到了财产权的本质内容,从而是违宪的。

   尽管为什么“同时”意味着一半,学理上难有有力的证明,但联邦宪法法院的理论实际上又回到了财产权的本旨,这也符合本质内容保障的意涵。财产权传统的功能在于保障自由,保障财产的“私使用性”(Privatnützigkeit)。财产权的基本功能是“保障个人在财产法领域的自由空间,并由此使其形塑自我负担的生活成为可能”,也就是保证个人在经济上自我决定并自我负责,使其可以通过自主意志而形成其经济生活的基础。如果一个人要承担非常沉重的税负,那么其财产本身的私属性意义就被根本地减损了,因为这些财产不再具备个人自由支配以实现自己人格发展的物质基础的意义,而是变成了背负沉重公共利益功能的负担。在这种意义上,财产权的“私有”的本质属性就被彻底取消。如果税负达到了这种程度,那么就是对财产权的不当限制,就是违宪的。

    

   四、余论

   除了上文初步梳理的从财产权角度对个人所得税的宪法审查外,个人所得税还涉及公民的多项基本权利,例如税收公平涉及依据平等权对个人所得税的审查,免税额(支付个人及家庭成员的生活支出)的扣除涉及宪法上的基本生存保障,(46)此外还涉及工作权等。而在我国,近来引起社会纷争的房地产调控的“国五条”也涉及个人所得税的征收,(47)从其引发的夫妻离婚以规避纳税的事实看,其与我国宪法第49条第1款“婚姻、家庭、母亲和儿童受国家的保护”有密切关系。按照德国在1957年“夫妻共同课税案”中的观点,这种税收政策可能构成“对婚姻的惩罚”,其合宪性需要论证。(48)此外,作为税法基础的公民纳税义务的原理,也是宪法学的基本问题。现代国家一定是租税国家,宪政国家一定是税收得到良好法律控制的国家,相关的研究,需要宪法学界和财税法学界的合力。宪法学界必须提供审查税收合宪性、控制国家征税权的教义学体系,并随时关照财税法学界的成果,而财税法的研究,也必须以公法的基本原理为基础。笔者不敏,粗陋尝试,以待方家。

    

   注释:

   ①葛克昌:《遗产税改革之宪法界限》,《月旦法学杂志》2008年第9期,第38页。

   ②例如王怡:《立宪政体中的赋税问题》,《法学研究》2004年第5期,第15页。

   ③BVerfGE4,7(17).

   ④刘连泰:《宪法上征收规范的效力是否及于征税:一个比较法的观察》,《现代法学》2009年第3期,第120页。

   ⑤关于财产权条款的结构,请参看本文第二部分。

   ⑥Pieroth/Schlink, Grundrechte. Staatsrecht Ⅱ, 25. Aufl, 2009, S.3.

   ⑦关于基本权利限制的分析框架,参见张翔:《基本权利限制问题的思考框架》,《法学家》2008年第1期(因篇幅限制,此文发表时有删节,全文参见张翔:“论基本权利限制”,载莫纪宏主编:《人权保障法与中国》,法律出版社2008年版。);赵宏:“限制的限制:德国基本权利限制模式的内在机理”,《法学家》2011年第2期。

   ⑧[英]洛克:《政府论》(下篇),叶启芳、瞿菊农译,商务印书馆1995年版,第29页。

   ⑨[德]卡尔·拉伦茨:《德国民法通论(上册)》,王晓晔等译,法律出版社2004年版,第66页。

   ⑩与此相关,财产权保障不及于征税的另一个原因,是由于征收是国家取得私人的物的所有权,从而必须给出对价,也就是补偿,而纳税是不予补偿的,因此,主要对抗征收的财产权,就不及于税收。参见刘连泰:《宪法上征收规范的效力是否及于征税:一个比较法的观察》,《现代法学》2009年第3期,第121页。

   (11)Konrad Hesse, Grundzüge des Verfassungsrechts der Bundesrepublik Deutschland. 20 Aufl, S. Rn. 433.

   (12)Martin Wolff, Reichsverfassung und Eigentum, in Festgabe für wilhelm Kahl, 1923, ss. 5/20.

   (13)值得注意的是,我国宪法第13条的修改也体现了这种转变。我国宪法在2004年修改时,用“财产权”取代了“所有权”。并且,王兆国认为,“用‘财产权’代替原条文中的‘所有权’,在权利含意上更加准确、全面”。这说明第13条的修改是充分考察了财产权的规范内容的变迁的。(王兆国:《中华人民共和国宪法修正案(草案)》说明,2004年3月8日,第十届全国人民代表大会第二次会议。)

   (14)BVerfGE93, 121.

   (15)BVerfGE97, 350(371).

   (16)ebenda.

   (17)BVerfGE30,250(272).

   (18)(37)葛克昌:《所得税与宪法》,北京大学出版社2004年版,第10、12~13页。

   (19)(24)参见张翔:《财产权的社会义务》,《中国社会科学》2012年第9期。

   (20)最早使用这一术语的是德国学者Ipsen, Hans Peter Ipsen, Enteignung und Sozialisierung, VVDStRL10(1952),S.74.

   (21)[德]鲍尔·施蒂尔纳著:《德国物权法(上)》,张双根译,法律出版社2004年版,第254页。

   (22)参见《十届全国人大二次会议主席团关于〈中华人民共和国宪法修正案(草案)〉审议情况的报告》,2004年03月15日。

   (23)Günter Dürig, Zurück zum Klassischen Enteignungsbegrigg, JZ1954, S. 9.

   (25)(32)[德]哈特穆特·毛雷尔:《行政法学总论》,高家伟译,法律出版社2000年版,第665、670~671页。

   (26)BGHZ 6, 270.

   (27)BGHZ 6,270(277f).

   (28)BGHZ 6,270(280).

   (29)BGHZ 6,270(280).

   (30)Hans Stdter, ber den Enteigungsbegriff, DV1953, 136ff.

   (31)BVerwGE 15,1.

   (33)在美国,也存在征收与警察权(治安权)的区分标准问题,虽然美国并没有特别牺牲、期待可能性等概念,但从美国相关案例的表述来看,其基本思路也与德国的概括基本吻合。参见刘连泰:《宪法上征收规范效力的前移》,《法学家》2012年第5期。

   (34)BverfGE58, 300(331-332); Vgl. Hans D. Jarass, Inhalt-und Schrankenbestimmung oder Enteignung? Grundfragen der Struktur der Eigentumsgarantie, NJW 2000,2841,(2841).

(35)参见[德]哈特穆特·毛雷尔:《行政法学总论》,高家伟译,第673~674页;陈爱娥:《“司法院大法官会议”解释中财产权概念之演变》,载刘孔中、李建良主编:《宪法解释之理论与实务》,“中央研究院”1998年版,第410页。(点击此处阅读下一页)


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