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张翔:个人所得税作为财产权限制——基于基本权利教义学的初步考察

更新时间:2014-03-22 10:14:22
作者: 张翔  
对于财产权的限制可以分为两类:一为征收,一为财产权的社会义务。(19)从法律后果的角度可以对二者作简单的区分:征收必然伴随着补偿,而财产权的社会义务是对于财产权的无补偿的单纯限制。德国法上对二者的区分首先是基于基本法中财产权条款的结构,德国基本法第14条有三款,分别是“财产权与继承权受保障,其内容与界限由法律规定”、“财产权负有义务。财产权的行使应当同时服务于公共福利”、“财产的征收,必须是为了公共福利,并且必须根据法律进行。此项法律必须规定补偿的性质与范围。补偿决定应公平衡量公共利益与关系人的利益。如果对补偿范围发生争议,得向普通法院提起诉讼”。该条的第1款和第3款是对征收的规范,按照其规范内容,德国学者概括出一个术语“唇齿条款”来说明征收和补偿规范的关系。(20)所谓“唇齿条款”(Junktimklausel),是指法律规范就某一事项予以规定时,必须同时就与该事项相关联的其他事项进行规定,就财产权规范而言,意味着征收规范和补偿规范相互连结、相互依存,规定征收的法律必须同时对补偿作出明确规定,没有补偿规定就不得规定征收。(21)值得注意的是,我国宪法第13条第3款“国家为了公共利益的需要,可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿”,也是非常明确地确定了“唇齿条款”的含义。最为明显的体现,是在2004年宪法修正案(草案)讨论中,对一个逗号是否应删除的讨论。宪法修正案草案最初的表述是“国家为了公共利益的需要,可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用,并给予补偿”。但有代表提出,“依照法律规定”是只规范征收、征用行为,还是也规范补偿行为,应予明确。作为对此的回应,全国人民代表大会主席团明确指出:“‘依照法律规定’既规范征收、征用行为,包括征收、征用的主体和程序;也规范补偿行为,包括补偿的项目和标准。”“为了避免理解上的歧义”,将“并给予补偿”前的逗号删去。这意味着,对于财产的征收征用作出规定的法律,必须同时规定补偿的内容。(22)

   征收(Enteignung)的本义是“没收”、“剥夺”。在传统上,征收是指公权力剥夺对物的所有权的行为,所有权的移转是其基本特征。(23)由于所有权被转移,相应的补偿就相当于交换中的对价,因而是理所当然的。征收是最为传统和典型的对财产权的限制。而依据德国基本法第14条第2款建构出来的“财产权的社会义务”则是出于这样的理念:出于维护社会正义的目的,财产权应当作自我限缩。在个人张扬其财产自由的同时,应使其财产亦有助于社会公共福祉的实现,也就是能够促进合乎人类尊严的人类整体生存的实现。财产权受到社会关系的约束而承担社会义务的典型例子是:对土地所有人使用地下水的限制、对房东解除租赁合同和提高房租的限制、出于工人利益而对企业主经营决策权的限制。财产权的社会义务乃是基于社会关联性而对财产的使用、收益等的限制,被认为是财产出于公共福利的原因而应该承担的负担。财产权的社会义务是不与补偿相联系的。(24)

   (二)两种类型的区分标准

   按照古典概念,征收是国家对私人所有物的本体的取得,并支付对价作为补偿。而财产权的社会义务只是基于社会平衡、社会公正的考量而对私人财产的正当约束,由于并不取得所有物,当然也就无所谓补偿。二者的区分在这个意义上是明确的。但是,实践中,却存在一些对财产利益造成重大损害但并不影响到所有权的情形,例如,禁止对文物保护区内登记的建筑进行改建,(25)这对于财产所有人的限制非常大,如果不予补偿就难谓公道。这样,在德国法上就对征收的概念进行了扩充以进行必要的补偿。但是这种变化带来的问题是:因为扩大的征收概念与财产权社会义务的概念发生了重合,二者都是不转移所有权而对财产的使用、收益等的限制,有些被认为是应补偿的征收,而有些却被认为是无需补偿的社会义务。这种概念边界的不清晰是法学所不能容忍的,特别是二者的法律后果(有无补偿)差异还如此巨大,因此就有在教义学上建立标准以区分二者的必要。对于征收和财产权的社会义务究竟应如何区分,有两种学说:“特别牺牲理论”和“期待可能性理论”。

   特别牺牲理论(Sonderopferstheorie)认为,所谓征收是对特定人在个案中的财产利益的个别侵犯。德国的联邦普通法院特别强调了征收乃是对“平等原则”(Gleichheitssatz)的违反。(26)认为财产权的社会义务所构成的限制,是对所涉及的所有财产的普遍性限制,在这个意义上是平等的。而征收则是针对少数人的财产限制。由于是少数人为了公共利益而做出牺牲,就必须由国家动用公帑对“特别牺牲者”(Sonderopfer)予以补偿。“被征收者在这种关系中变成了一个牺牲者,他被公共利益强加以负担,因此对他的补偿也就必须由社会公众来承担”。(27)“(征收)是以剥夺或者负担的形式对财产的侵害,其以不同于其他人的特别方式影响有关的个人或者人群,强制其为公众承担特别的、与其他人相比不公平的、而且通常是不可预期的牺牲”(着重号为本文作者所加)。(28)“征收是一种对平等原则的违背。正是为了再度获得平衡,征收必然要求相应的均衡补偿,与此相对,对于财产权的一般性的内容限定并不要求补偿”。(29)如果法律只是一般性地规定个人的某种财产在某种情况下应该承担义务,则这种概括性规定,是一律地、普遍地针对所有相关财产的,并没有特定的被侵害人,因此没有必要进行特别的补偿。

   期待可能性理论(Zumutbarkeitstheorie)则从国家对财产权的限制程度来区分征收和社会义务,主张征收是对于财产权的重大侵害,而社会义务则是对财产权的轻微限制。(30)这种主张被德国联邦行政法院所采纳,认为一个限制究竟应被看作财产权的社会义务还是征收,关键在于其严重程度、效果、重要性以及强度,(31)如果是一种可以预见到的、可以忍受的轻微侵害,在严重性、持续性等方面并没有对财产的本质产生伤害,则只是财产权所应当承担的社会义务。如果是对财产权的严重侵犯,而不能期待财产权人的忍耐,就构成征收而应予以补偿。(32)

   特别牺牲理论和期待可能性理论之间并非不可沟通,实际上,二者有互相补充的作用。联邦最高法院在使用特别牺牲理论认定征收时,也使用了“不可预期的牺牲”、“严重侵害”作为限定词,而联邦行政法院在用期待可能性理论界定征收时,也在考虑“造成特别牺牲”这一后果因素。在个案中究竟以何种理论作为主要的论证框架,很多情况下只是取决于该当个案论证上的方便。(33)在1981年的水沙判决中,德国联邦宪法法院在联邦普通法院和联邦行政法院所确立的标准之上进行了概括与发展。(34)联邦宪法法院认为,构成征收的关键是看是否完全或者部分剥夺了具有财产价值的法律地位。如果立法者的行为的目的就是去剥夺一种财产价值的法律地位,则无论其强度(是否具有期待可能性)如何、范围如何(是否构成特别牺牲),都构成征收。这意味着,如果立法者的目的是为财产权设定社会义务,则即使其实质上已经违背了平等原则而造成了特别牺牲,或者对财产权的损害已然非常严重而超出了可以期待人们忍受的程度,都不必然导致该限制转化为征收。也就是说,该法律的限制还只是社会义务,被侵害人只能主张该法律违宪,而不能请求征收补偿。(35)

   (三)个人所得税作为一种“财产权的社会义务”

   无论采上述的哪一个标准,似乎都能比较容易地得出结论:个人所得税构成一种财产权的社会义务。如前所述的观点,所得税是针对个人对其财产所有权的营利的负担,国家通过征税取得的是财产权的孳息,而非财产权本身,取得的是金钱,而非某物的所有权。从而所得税显然不是“征收”,而是财产权的社会义务。

   这一结论也与传统上对于税收和征收的区分相契合。税收与征收的区分可以概括为以下几点:(1)征收针对的是财产本体,而税收针对的是财产的收益;(2)征收应予补偿,税收不予补偿;(3)征收是令个别人不平等承受了“特别牺牲”,而税收则是公民普遍承担的平等牺牲。(36)这种区分最初并不与财产权保障直接相关,但在将税收纳入财产权问题后,这种传统区分却也大体上能与财产权的教义学体系相融洽。同时,税收天然具有公益目的,有促进公共福祉的作用,“个人所得之获取,背后有赖国家对生产、职业法律制度之存在、利用国家之货币政策、商业政策、景气政策等经济政策,在需求与供给之间取得经济利益。个人所得,乃以国家所确立之商业法律制度为基础,此包括社会大众所创造之市场条件、生产规格、技术与商业关系。凡此种种前提,乃对应于个人所得之社会义务。此种社会义务,借由所得税法予以实现”。(37)因此,将所得税视为社会义务的承担,并无不妥。

   当然,对于所得税性质的教义学建构,也不排除依然有从征收的法理展开的可能。其逻辑如下:金钱并非只能被视作私人财产上的营利或者孳息,而是可以被视为独立的财产权对象物,从而通过征税取得金钱,也就是对此对象物的所有权的剥夺,从而构成征收。而相应的对征税的合宪性审查的逻辑就是:如果根据比例原则的衡量,实际征收的税额超出了应当征收的税额,则超出部分就构成“无补偿的征收”。而按照前面的分析我们知道,征收必须附带补偿,从而“无补偿的征收”,也就是征税中超收的部分就是违宪的。这种观点从逻辑上是成立的,但其论证在技术上的困难显而易见。(38)征税从来都不存在补偿问题,从其无补偿的角度反推而认定其违宪,有违通常的思考方向。更严重的问题在于,如果说超出应纳数额的部分因无补偿而违宪,那么应纳部分同样是征收,那么其伴随的补偿又是什么?论者或许可以主张,任何纳税人都需要公共服务和公共产品,而国家的税收正是用来支付这些服务和产品,从而可以将这些公共服务和产品看做是对征收个人金钱的补偿。但这种观点一方面逻辑过于复杂,同时,公共服务和公共产品与通常所谓的补偿差别甚大。通常的补偿是非常明确具体的,经常是以给被征收人非常确定的金钱对价的方式来表现,而公共服务和公共产品是缺乏具体指向的,不是针对某个具体被征收入的。这种对补偿概念的扩大难以与既有教义学体系相融贯,难以接受。笔者仍然认为将个人所得税视为财产权社会义务而予以教义学分析更为合适。

    

   三、对个人所得税的合宪性审查

   任何对于基本权利的公权力限制,都应该接受合宪性审查,然而,如果将个人所得税视作一种“财产权的社会义务”,却会遇到问题。这是因为,按照传统的见解,社会义务是私人财产出于公共福祉而“应该承担的”,因此国家不必对社会义务进行合宪性论证。(39)然而,这种观点现在却受到批评。因为这种观点会过度限缩财产权的保护范围,如果不能对一种基本权利限制进行审查的话,这项基本权利可能最终落空。(40)在税法领域,如果采这种观点,那就意味着根本不可能从财产权保障的角度对征税进行审查,这在一个宪法国家是难以接受的。那么,从财产权保障出发,对个人所得税进行合宪性审查,应该如何进行?前文中提到,德国联邦宪法法院认为“扼杀性地”、“过度地”、“根本地”干预财产权的税收是不合宪的,此究竟为何意,还需要从基本权利一般原理的角度加以贯通的分析。

   (一)比例原则与量能课税原则

从宪法的一般原理出发,任何限制基本权利的法律,都要接受比例原则(Verhltnismβigkeit)的审查。只有合乎比例原则,该法律才能最终被认定为合宪。对于限制基本权利的法律所进行的比例原则的审查,一般包括以下内容:(41)(1)该限制性法律是为了追求正当的目的(legitimerZweck);(2)限制的手段必须具有适当性(Geeignetheit)。这要求,法律所采用的限制性手段,必须能够促成其所追求的目的;(3)限制的手段必须是必要的(Notwendigkeit;Erforderlichkeit)。(点击此处阅读下一页)


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