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高军:税收概念的法理探析

更新时间:2012-08-22 22:51:50
作者: 高军  

  行政权起着主导作用;而债务关系说对此则持否定态度,并极力强调国家或地方公共团体在该法律关系中处于对等的地位。3.债务关系说将租税法律关系区分为租税实体法律关系和租税程序法律关系,并将租税实体法律关系当作最基本的关系;而权力关系说则否认这种划分,进而否定租税实体法律关系的重要性。4.权力关系说主张租税法律关系是单方面的命令与服从关系,发布命令者无需向相对方承担回答责任,处于处分地位的相对方无权审查命令的正当性;由于债务关系说主张国家或地方公共团体与人民在租税法律关系中具有对等地位,故强调设立救济程序以保护纳税者的权益。[22]葛克昌教授认为,税收与私法上的债有三点区别:1.公法债权债务关系中,债权人是以公共利益维护者的身份出现,而不是个人利益的代表人;2.在公法金钱给付义务,相对于作为债务人的人民,作为债权人的国家居于公权力主体的地位,在公法关系上有上下服从关系,二者地位并不对等;3.在公法金钱给付义务中,国家虽居于上位地位,但亦受到较严格的拘束:(1)租税请求权须有法律依据(法律保留原则),只有具备法定课税要件时,始有纳税之法律效果产生;(2)国家在实现债务时,应注意基本权之保障,特别是受严格平等原则拘束,亦即依量能课税原则予以平等负担。[23]

  现代社会,“税收债务关系说”已成为税法学界通说并为法治国家税收实践所践行。“税收债务关系说”的意义主要在于:1.直接借用债法上的规范结构,更恰当地处理纳税义务关系;2.体现了价值观念的转变,即从国家本位向私人本位的转换。在税收债权关系说理论下,租税债务与行政行为并无关系,只是在税法上规定的租税要件具备时成立。作为课税处分的行政行为在性质上只是一种具体地确认已成立着的租税债务的行为,它与纳税申报制度中的纳税申报行为性质相同,即纳税义务人实施的纳税申报行为也是一种具体地确认租税债务的行为。租税债务的成立时间应依据税法的明文规定,而并非由行政权确定。[24]因此,“税收债务关系说”强调税收基于契约而产生,使税收挣脱了权力关系的牢笼,纳税人也摆脱了传统只负有缴纳税款义务的纳税义务人身份,成为享有权利的税款缴纳人。

  

  四、税的逻辑——从公共物品到公共财政

  

  公共经济学理论认为,人类生存和发展所需要的物品可以分为两类:一类是私人物品,其特点是消费上的独占性和排他性;另一类是公共物品,其特点是效用的不可分割性、消费的非排他性和受益的不可阻止性,即每个社会成员享用多少公共物品无法计量,公共物品的效用只能为社会成员所共享,某人对公共物品的享用并不排除他人同时享用,不论某人是否为公共物品支付费用,都可以从中获益。因此,这决定了公共物品通过市场提供是不经济的、不现实的,私人没有提供公共物品的积极性,公共物品只能由政府部门来提供。由于“国家不能够靠自愿的集资或捐款而生存下去,其原因是一个国家提供的最根本的服务,从一个重要的方面来讲,就如同一个竞争市场中较高的价格:只要有人能够得到它,那实际上每个人都能获得它。政府提供的基本的物品和服务,如国防和治安,以及法律和规则系统,实际上是服务于国家中的每个人的。要想剥夺那些没有自愿承担政府开支的人受军队、警察和法庭保护的权利,即便可能,也是不行的,因此需要收税。”[25]因此,“在发达社会中,政府应当运用它所享有的经由征税而筹集资金的权力,并由此而为人们提供市场因种种缘故而不能提供或不能充分提供的一系列服务。”[26]布坎南认为,从私有财产转换到国有财产,有两种方式可以利用,即“直接占有”和“购买”的方式。“直接占有”方式是有悖于宪政精神的赤裸裸的剥夺,而“购买”是“对原所有人征收一种税,其税额相当于全部购买价格。”[27]“从某种宽泛而有用的概念意义上讲,捐税也是一种由个人或个人团体为以集体方式提供的公共劳务所支付的价格。”[28]亦即税收实际上成为国家根据法律依靠社会公共权力征收,用以满足社会公共需求和公共物品的需要,是国家、政府为社会提供公共物品的成本费用,成为公共财政下最基本和最主要的收入形式。

  公共财政理论是公共物品价格理论必然的逻辑结果。公共财政理论最早为亚当·斯密在《国富论》中所提出,他认为从事某些公共工作,设立某些公共设施是政府的一项重要功能。公共财政是指为市场或私人部门提供公共服务或公共物品的政府财政,它是市场经济条件下,政府财政的基本选择和必然要求。在公共财政下,政府弥补市场自身固有的缺陷(市场不能有效地提供公共物品,市场不能完全解决外部性、自然垄断、信息不对称等问题),校正市场由于发育不完善而出现的功能障碍。但是由于政府履行社会管理和公共服务必须需要相应的费用支出,因此社会公众必须纳税,即掏钱来购买政府的服务,这里实际上体现的是市场经济下的权利与义务的对等关系。因此,政府的财政行为应以公共利益和为社会提供公共服务为依归,在使用其权力时做到经济而有效,不能按照利润最大化的准则征集和运用财政资金,不能只是从政府的财政需要出发,单纯凭借政府的垄断地位和权力强制性地向社会提取。

  

  五、税收概念内涵对我国法治建设的意义

  

  传统中国社会,皇权至上,“普天之下,莫非王土;率土之滨,莫非王臣”,从终极意义上讲,整个社会的所有财富均属皇权所有,对皇权征税的正当性及应遵循的原则等缺乏系统的、科学的政治学解释,皇权对税款实施“强权征收”,并不征求纳税人的意见或同意。对臣民而言,交纳“皇粮国税”乃天经地义,对于来自皇权及其各级代理人的苛捐杂税,只有承担的份,过于超出容忍底线,实在无法忍受则只有揭竿而起进行搏命一途。在中国历史上,历次农民起义多源于赋税过重,起义者们所高呼的“轻贡赋”、“不纳粮”、“均田免粮”等口号,就是对封建苛捐杂税敲骨吸髓般的盘剥的抗议。中国古代历史长河中,历代开国君王都因为亲自体验到民众反抗的强大力量,王朝建立之初一般会采取“轻徭薄赋”、“休养生息”的政策,将税率固定下来并承诺“永不加税”,但专制体制的内在逻辑决定了这样的政策无法坚持长久,难以最终扭转农民起义、王朝更迭的命运,整个中国封建社会始终无法逃避“威权主义与黄宗羲定律”的宿命。{3}

  中华人民共和国建国后,在经济思想上奉行的是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论。马克思主义国家学说与“强制”、“义务”观念紧密相连的,“实际上,国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器”,[29]“为了维持这种公共权力,就需要公民缴纳费用”。[30]这种从集体本位出发构建税收理论与中国传统法律文化中集体主义不谋而合,而且与当时的计划经济体制相适应,这些观念进入税法学的领域,税收的强制性、无偿性、固定性被过分强调,“所谓赋税就是政府不付任何报酬而向居民取得的东西”,国家与公民之间是命令服从关系,公民处于从属地位,税收被定义为“国家以其政治权力为依托而进行的无偿性分配。”[31]我国传统的税法理论中对税收的定义基本上借鉴的是税收学的定义方式,即“税收是为满足一般的社会共同需要,凭借政治权力,按照国家法律规定的标准,强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系,在这种分配关系中,其权利主体是国家,客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富,分配的目的是为了满足一般的社会共同需要”。[32]依据传统的税收权力关系说,国家与公民之间是命令服从关系,公民处于从属地位,税收被定义为“国家以其政治权力为依托而进行的无偿性分配”。[33]强调的是税收的“强制性”、“无偿性”、“固定性”,税收法律关系双方被认为具有不平等地位,国家成为只享有征税权力而无须承担任何代价或回报的权力主体,公民成为担负纳税义务而无权索取任何回报的义务主体。征税的主导者是政府,税收事务由政府自己说了算,征哪些税、向谁征、征多少、怎样征、用在哪,都是由政府单方面决定的,纳税人无权置喙,纳税人的义务就是交税,因此纳税人被称为“纳税义务人”。这种用税收学、财政学上的定义来表达法律上税的概念,正如北野弘久教授所指出的那样,这种概念是完全站在国家财政权力的立场上构造出来的概念,它无法向纳税人提供富有实践性、建设性的法理。[34]这种国家本位理论导向下的税收,以取得财政收入、完成税收计划为根本,具有较强的政治色彩和强制性。这不仅导致实践中纳税人迫于某种威慑力而缴纳税收,纳税自觉性和主动性降低,进而出现普遍的、严重的偷逃税等问题,而且容易导致征税机关在税收工作中站在“国库主义”的立场,以维护“国家利益”为名,过分强调纳税人的义务,不依法行政、侵犯纳税人合法权利的行为。当前,我国已从计划经济转向社会主义市场经济,公民与政府之间平等交换的关系开始凸显,征税必须取得纳税人同意成为社会共识,税收是否实现法治直接关系到执政的合法性。因此,有必要在厘清税所蕴含的法理基础上,推动政府财政制度改革、建立公共财政、实现财政收入与支出的法治化,进而推进我国政治体制改革,重构政府的合法性。

  

  高军(1972—),男,江苏淮安人,法学博士,江苏技术师范学院副教授,江苏华东律师事务所兼职律师,主要从事法理学、宪法行政法学研究。

  

  【注释】

  [1]马克思恩格斯.马克思恩格斯全集(第9卷)[M].人民出版社1982.50.

  [2]马克思恩格斯.马克思恩格斯全集第7卷[M].人民出版社1959.339.

  [3]高军.试论当代中国宪政文化建设[J].云南行政学院学报2007(4).

  [4][英]霍布斯.利维坦[M].黎思复.黎廷弼译.商务印书馆1985.269.

  [5][法]孟德斯鸠.论法的精神(上)[M].张雁深译.商务印书馆1961.213.

  [6][7][21][法]霍尔巴赫.自然政治论[M].陈太先.眭茂译.商务印书馆2002.249-250.103.104-104.

  [8][美]史蒂芬·霍尔姆斯.凯斯·R·桑斯坦.权利的成本——为什么自由依赖于税[M].毕竞悦译.北京大学出版社2004.

  [9]葛克昌.社会福利给付与租税正义[A].葛克昌.国家学与国家法[C].月旦出版社股份有限公司1996.57-58.

  [10][德]亚图·考夫曼.类推与“事物本质”——兼论类型理论[M].吴从周译.学林文化事业有限公司1999.103.

  [11][14]转引自,黄士洲.税务诉讼的举证责任[M].北京大学出版社2004.8-9.9-10.

  [12][22][24][34][日]北野弘久.税法学原论[M].陈刚等译.中国检察出版社2001.15.4.9.18.

  [13]秋风:税负高低,谁说了算[DB/OL]http://www.jiuding.org/Article/Class8/plwz/200712/643.html.

  [15][日]金子宏.日本税法原理[M].刘多田等译.中国财政经济出版社1989.5-6.

  [16]王建煊.租税法[M].文笙书局1995.3.

  [17]陈清秀.税法总论(第四版)[M].元照出版公司2006.1.

  [18]葛克昌.人民有依法律纳税义务——大法官会议解释为中心[A].葛克昌税法基本问题(财政宪法篇)[C].北京大学出版社2004.74-79.

  [19]陈永良.外国税制[M].暨南大学出版社2004.6-7.

  [20]刘军宁.“税”的宪政解读[N].中国经济时报2004-12-27。

  [23]葛克昌.论公法上金钱给付义务之法律性质[A].葛克昌.行政程序与纳税人基本权[C].北京大学出版社2005.18-19.

  [25]曼瑟尔·奥尔森.集体行动的逻辑[M].陈郁等译.上海三联书店/上海人民出版社1995.12-13.

  [26][英]哈耶克.法律、立法与自由(第2、3卷)[M].邓正来等译.中国大百科全书出版社2000.332.

  [27][澳]布伦南.[美]布坎南.宪政经济学[M].冯克利等译.中国社会科学出版社2004.9.

  [28][美]布坎南.民主财政论[M].商务印书馆1993.16.

  [29]马克思恩格斯.马克思恩格斯选集第2卷[M].人民出版社1972.336.

  [30]马克思恩格斯.马克思恩格斯选集第4卷[M].人民出版社1972.167.

  [31][33]刘剑文.税法专题研究[M].北京大学出版社2002.171.171.

  [32]严振生.税法[M].北京大学出版社1999.1.

  

  【参考文献】

  {1}奥尔森在《独裁、民主和发展》中指出,政府的起源是由流寇向驻寇演化过来的。这些以掠夺为职业的人发现,与对掠夺对象加以一次性毁灭相比,对掠夺对象加以适当的保护,定期强征保护费更为有利可图,这就是著名的“流寇”转“坐寇”理论。参见,[美]曼瑟尔·奥尔森:《集体行动的逻辑》,陈郁译,上海三联书店/上海人民出版社1995年版。事实上,在许多经济学家看来,税收和抢劫之间并无本质的区别,常以抢劫来类比税收。参见:[美]穆瑞·罗斯巴德:《自由的伦理》,吕炳斌等译,复旦大学出版社2008年版,第三部分“国家和自由”的相关论述。

  {2}FrankChodorow在其著作TaxationisRobbery中写道:“研究税收的历史,我们发现税收必定导致抢劫、逼贡和敲诈——也就是征服的经济目的。在莱茵河边设立收费站的男爵们就是税务征集者。对强行为骆驼商队提供‘保护’、从中收取费用的匪徒来说也是如此。罗马占领军发明了这样一种观念,即他们向被征服者收取税赋只是为了维持法律和秩序。诺曼征服者在很长一段时间内都竭尽所能对英国征收各种苛捐杂税,只不过如果双方经过自然过程结合为一个民族,定期征收就成了习惯,而被称做征税”。转引自:[美]穆雷·罗斯巴德:《权力与市场》,刘云鹏等译,新星出版社2007年版,第87页,注①。

  {3}黄宗羲指出:每个王朝进行赋税制度改革后,农民负担虽短时间有所下降,但很快就会反弹,而且比改革前更重,这就是著名的“黄宗羲定律”。“黄宗羲定律”是指封建朝廷赋税改革,将前面滥征的各种摊派与附加,与正税合在一起一并征收。然而改革后,政府“忘”了这一并征收的赋税本身已包含了摊派和附加,再次另行摊派。结果是改一次,赋税增加一回。参见,秦晖:《并税式改革与“黄宗羲定律”》,《农村合作经济经营管理》2002年第3期;李炜光:《威权主义与黄宗羲定律》,《经济活页文选》2003年第4期。


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