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孟春 肖珏:我国个人所得税费用扣除问题探讨

更新时间:2010-09-28 10:26:32
作者: 孟春   肖珏  

   

  目前我国的个人所得税费用扣除制度主要存在着分类税制模式下各类所得项目扣除范围过窄、扣除标准未考虑量能负担和通胀因素、对外籍人士的扣除额远远大于本国居民纳税人等问题。本文建议,加快个人所得税的混合制改革;进行必要成本费用扣除和生计费用扣除设计,生计费用扣除额应与CPI联动;尽快改变个人所得税费用扣除中“内外有别”的局面。

  

  2005年、2007年我国先后两次修改个人所得税法,个人所得税的税前费用扣除标准由2005年前的800元调整至目前的2000元。然而,两次提高费用扣除标准之后,要求费用扣除标准继续上调的呼声仍在继续。是继续上调扣除标准还是进行个税扣除费用制度的全面改革?城市与乡镇、发达地区与欠发达地区是否应该实行扣除标准的差异化?个税扣除费用的范围是否应当考虑成本费用、家庭生计?本文将在上述政策及实践背景下,探讨我国个人所得税费用扣除制度在下一步改革中的具体设计。

  

  一、我国个人所得税扣除制度存在的问题

  

  目前我国的个人所得税费用扣除制度主要存在着如下问题:

  (一)所归属的分类税制模式存在问题

  由于在1980年设置个人所得税时,我国的经济改革刚刚起步,社会主义市场经济的活力尚未体现,因此在当时的背景下选择分类所得税制模式存在一定的合理性。但运行至今,这种模式的问题也开始表现出来。比如分类税制模式下容易造成总收入相同的纳税人纳税额却不同的状况。假定有甲、乙两个纳税人:甲工资收入3000元,乙工资收入2000元,稿费收入800元,讲课收入纳入劳动报酬所得800元,总收入3600元。按照量能负担的原则,乙的总收入高于甲,应当比甲纳税更多一些。然而,在分类制模式下,甲虽然比乙收入低,却反而要交税,而乙无需交税。

  这种现象不但有失公平,而且在客观上鼓励了大批纳税人利用分解收入、多次扣除费用或者转移所得来源性质的办法避税。这不仅造成税款的流失,也给税务部门增加了征管的难度。

  (二)费用扣除范围过窄,扣除标准未考虑量能负担

  在发达国家的个人所得税中,一般都会针对纳税人不同的社会负担情况而规定相应的扣除标准。而我国现行的个人所得税在费用扣除上,由于税基不宽,导致扣除范围也很窄,扣除时采取“一刀切”的方式。同时,我国个人所得税只对个人基本扣除进行考虑,没有充分考虑纳税人的婚姻状况、负担人口,有无儿童、老人、残疾人,等等。这样会造成收入相同的纳税人由于家庭支出不同而导致的税负不同,从而形成不公,阻碍了公平原则的实现。尤其在家庭人员负担差异很大时,税收负担的差异表现得更为明显,税收的不公平性更突出。以下用两个例子说明。

  例一:未考虑家庭收入构成的情况。有两个家庭甲、乙,均为夫妻二人结构,就家庭而言,这两家的总收入是一样的,按现行税法计算个人所得税,有着同样纳税能力的两个家庭却承担着不同的税收负担。这有悖于税收的公平原则。

  例二:未考虑个人住房情况。有两位纳税人甲、乙,甲的月收入3000元,乙为2000元。但是,由于甲还须承担1000元的房租,若考虑这笔刚性支出,甲、乙都为相同的收入2000元。然而由于现行所得税扣除制度中没有考虑个人住房、医疗等情况,导致甲须缴纳75元税款,而乙无须纳税。这又是一种不公平的体现。

  (三)费用扣除未考虑通胀因素

  由于我国的费用扣除方法以固定数作为费用扣除标准,而没有与CPI挂钩,因此伴随着物价的上涨,纳税人的基本生活费用也在相应增加,而个人所得税的费用扣除标准却没有改变,这显然不尽科学合理。其实,将费用扣除额与CPI挂钩,在物价上涨时有利于减轻中低收入群,特别是困难群体的负担。因此,就我国而言,为了真正实现个税税负公平,应尽快考虑费用扣除与居民收入变化、通胀等因素挂钩。

  (四)费用扣除“内外有别”,不尽公平

  目前我国对在中国境内工作的外国人计算其个人所得税应纳税所得额时,每月税前扣除额为4800元费用,比我国普通居民纳税人多了2800元的附加扣除费用。需要说明的是,这种“内外有别”的个人所得税扣除费用形式在世界其他国家是没有的,从我国改革开放的实际情况出发,此举是为了吸引外资和外国人才。但从某种程度上说,它违背了税法所倡导的公平原则。并且,我国已于2001年加入了WTO,而加入WTO之后的一项基本义务就是给予外籍居民以国民待遇,而不是“超国民待遇”,因此,我国这一做法其实也违背了WTO的精神。

  

  二、世界主要国家个税费用扣除制度对我国的启示

  

  本文研究了美国、日本、印度等世界18个国家在个人所得税费用扣除上都有不同制度设计。由于各国国情各异,因此,不能简单地断定孰优孰劣。同时就我国国情而言,并非所有的制度在我国都能生根发芽,但是部分扣除制度对我国还是有一定的借鉴意义。

  (一)税制模式大多以综合税制或混合税制为主

  目前,主要国家的税制模式大多为综合制或混合制,像我国单为分类制的国家已经很少了。

  尽管各国的经济发展状况、税收结构等国情都不尽相同,但国外个人所得税的征税模式,对于我国来说仍然具有很大的借鉴意义。因为不论是综合税制还是混合税制,都有其各自的优点,而这些都是单纯的分类税制所不具备的。既然我国现行的分类所得税制弊端较多,就必须从根本上来解决它,以避免产生更多的社会不公问题。党的十六届五中全会及我国的“十一五”规划,明确提出了将实行综合和分类相结合的个人所得税制度,因此世界主要国家尤其是亚洲国家的混合税制模式在我国的个人所得税制改革中将起到一定的借鉴作用。

  (二)在生计费用的设计上考虑家庭因素

  各国在生计费用的设计上几乎均考虑了家庭因素。比如美国就强调家庭负担及成员情况,但是过于复杂,从而导致税收的征纳成本较高;而日本的个人所得税扣除充分体现了量能赋税原则。与此同时,各国的生计费用扣除与纳税单位紧密相连,有些国家如美国、韩国等都有个人申报和家庭联合申报两种申报方式,可以由纳税人选择。就家庭联合申报而言,生计扣除的内容就包括了两部分:个人宽免和家计扣除。家计扣除各国规定的范围不太相同,大体包括纳税人的配偶、家庭须抚养或赡养者数量、残疾人等。需要强调的是,家庭生计扣除只有在纳税人以家庭为单位进行纳税申报时才有意义。

  家庭生计扣除计算虽然相对较为复杂,但不可否认的是,以家庭为单位进行联合申报,可以合理地考虑纳税人生活中存在的问题,颇具人性化,在我国个人所得税费用扣除制度改革中可以适当借鉴。

  (三)费用扣除项目比较详尽

  关于个人所得税的费用扣除项目与方法,各国做法不一,但总的来看,扣除项目主要包括三部分:一是纳税人取得所得收入所必须支付的成本费用,一般是实际列支或者限额扣除。二是生计费用,一般包括个人宽免和家庭扣除两部分,个人宽免通常是规定一个免税额,并且与CPI联动,家庭扣除则根据纳税人的家庭各方面状况而定。法国还根据家庭成员结构,确定家庭系数,其原则是:成人系数为1,小孩系数为0.5。如果一个纳税人负担的人口数越多,家庭系数就会越大,其应税所得就是以家庭总所得除以家庭系数。三是为照顾纳税人的某些特殊开支而进行的特别扣除,关于特别扣除,少数国家做出了规定。总之,国际上的个人所得税扣除项目比较多,涉及到居民生活方方面面,值得我国批判地借鉴。

  (四)费用扣除标准采用弹性机制

  考虑到社会物价水平对人们生活的影响,大部分国家或地区都建立了所得税费用扣除的弹性机制,即将扣除额与CPI联动。这种做法的目的,是减少由于物价上涨和通货膨胀对人们生活造成的冲击,保证人们基本的生存和发展。从20世纪70年代开始,大多数发达国家就探索且采取税收指数化措施。目前,美国、英国、加拿大、法国等国家都已经实现了扣除额与CPI挂钩。美国于1981年首次立法通过了税收指数化方案,这个方案在1985年开始正式实施,而接下来1986年的税制改革又规定了劳动所得抵免的指数化。英国的指数化开始于1982年,每年都按照前一日历年度的零售物价指数来调整其税前扣除额。加拿大则给CPI规定了一个临界点,如果CPI高于3%,则按高出的部分来调整税率的档次级距以及扣除额。

  (五)没有类似中国“内外有别”的制度

  在研究18个国家的所得税费用扣除时,笔者试图去寻找这些国家在所得税费用扣除上是否对外籍人士或者非居民纳税人有不同于国内居民纳税人的政策,然而并没有发现这一做法。即便是对外国人才有特殊的优惠政策,但是就扣除额而言,国内外是完全一致的。也就是说,比较本文所研究的国家,“内外有别”的情况至少还只发生在中国。因此,这种违背纳税横向公平的政策,在下一步个人所得税改革中,很有必要得到纠正。

  

  三、我国个人所得税费用扣除制度改革的政策建议

  

  (一)在混合税制模式的背景下考虑我国个税费用扣除

  随着我国经济的发展,收入来源呈现多元化,而不仅仅是以前的工薪所得。在此背景下,我们应当按照党的十六届五中全会精神,加快个人所得税的混合制改革。

  目前要实行混合制模式,就需要既有分类项目,又有综合项目。在扩大税基的基础上,可以采用目前实行混合税制模式的日本划分综合所得与分类所得的办法,先确定综合所得与分类所得各自包含的项目,并且可采取数额较大的所得部分纳入综合所得项目,数额较小的所得纳入分类所得项目的思想。具体说来,可以将目前11项所得当中的工资薪金所得、生产经营所得、承包承租所得、劳务报酬、稿酬所得以及财产租赁所得纳入综合所得项目;将财产转让、利息、红利、股息及其他所得纳入分类所得项目。

  (二)必要成本费用扣除设计

  在上述混合税制下,综合在一起的各项所得有必要在综合前进行一定的成本费用扣除。如上文所述,新的综合所得项目包括工资薪金所得、生产经营所得、承包承租所得、劳务报酬、稿酬、财产租赁所得等。具体方法是:

  工资薪金所得暂不扣除。目前我国的税收征管制度也尚未健全,等经济进一步发展后,待公民的纳税意识、诚信意识提升,征管手段更加先进之时,再采取列举方式据实扣除。

  生产经营所得和承包承租所得,按一定比率下发生的成本费用据实扣除。

  劳务报酬,车船费、住宿费凭发生劳务当日发票据实扣除。

  稿酬所得,应确定一个比率,进行扣除。因为在实际情况中无法判断著作权人在写作中会发生何种费用,因此可以规定一个比率来进行扣除。

  财产租赁所得。不动产就维修费用凭发票据实扣除;动产就交付租赁人使用所发生的车船费凭发票据实扣除。

  (三)生计费用扣除设计

  目前,我国的生计费用扣除需要思考以下两个问题:

  1.生计费用扣除是全国统一还是允许地区差别??

  2.生计费用扣除是否应当考虑不同的家庭负担?

  就第一个问题来说,应采用全国统一的做法,主要基于以下理由:

  一是目前我国各地区经济发展并不平衡,税法的“量能纳税”原则也只有通过实行全国统一的生计费用扣除来实现。并且如果将发达地区的扣除额定得高,而欠发达地区定得低,这样不但不会起到调节收入分配的作用,反而会进一步加大不同地区个人税后收入的差距,有可能形成对贫富地区的逆向税收调节,从而会更加不公平。二是制定统一的扣除标准,将有利于人才在全国的自由流动,也有利于为中西部地区的经济社会发展创造一个公平的税收环境。并且从国际通行做法看,一个国家的基本扣除标准也都是统一的。

  就第二个问题而言,目前我国个税费用扣除确实存在着没有考虑家庭生计、赡养老人、子女教育等问题;同时,在我国的个人福利制度正在逐步实行货币化改革的大背景下,住房、医疗、教育等支出也尚未被生计费用囊括。

  2008年我国家庭平均负担人数为1.97,且收入越低,负担的人数越多。因此,生计费用考虑家庭人口负担是很有必要的。目前,可以假定每个纳税人的负担人数为2,将其作为一个系数;等到我国税收征管的各方面配套措施都跟上了,便可以实行以家庭为单位的纳税申报,考虑更为全面的家庭生计扣除,应当包括住房、医疗、教育等必要生活支出,真正体现“以人为本”的精神。

  (四)费用扣除的其他相关问题

  在初期,应该立即解决的几个配套问题有:一是生计费用扣除额应与CPI联动。在下一步个人所得税的改革中,有必要根据物价变动情况,将个人所得税扣除费用定期调整扣除数额,从而保证纳税人税收负担水平的相对稳定。由于在宏观经济学中,3%-10%被认为是温和通胀的界限,即当CPI超过3%的时候,物价的上涨可能会影响到居民、企业的生产生活,因此根据宏观经济学理论,在生计费用扣除上也可以将3%作为扣除额是否进行调整的临界点。具体做法可以设定为:当且仅当前一年CPI大于或等于3%时,须进行生计费用扣除额的调整。采取下面的公式:生计费用扣除额=上一年度生计费用扣除额×1+上一年度CPI。

  二是尽快改变“内外有别”的局面。在下一步个人所得税改革中,应当在费用扣除上实行本国居民纳税人和外籍人士同等待遇。只有这样,作为政府制定的个人所得税才能在市场经济中给予微观经济主体们一种公平的税收环境,从而实现税收的公平。

  三是税务部门要在加快信息化的同时加强对税源的监控。我国可以在“金税工程”的基础上学习国外先进的电子信息技术,强化纳税人的非纸质申报纳税意识,同时在大额交易支付时限制和减少现金的使用,鼓励电子商务。在税源监控上,我国可以借鉴瑞典的税务号码制度,利用税务号码对纳税人的银行财产信息进行交叉核对,为了减少成本,对个人就用第二代身份证号码作为税务号码,对企业法人可借用技术监督部门编制的9位数企业法人代码作为税务号码,这样税务机关就可以核查出纳税人申报的应纳税所得额与其银行的工资薪金收入、股息红利收入等是否相符,从而达到减少税款流失、增加财政收入的目的。


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