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王世涛:论税收的宪法监督

更新时间:2009-12-28 02:27:59
作者: 王世涛  

  

  内容摘要:宪法的原则精神和规范体系作为我国税法发展的根本性决定因素应当切实地反映在税收法律的实践活动之中,税法合宪性要求税法的制定和实施与宪法规范及其体现的宪政精神相一致。税法的合宪性可以体现为多个层面,根据不同的标准,可分为税收主体法的合宪性、税收行为法的合宪性,税收实体法的合宪性、税收程序法的合宪性,税收立法的合宪性和税收执法的合宪性。

  关键词:税收 税法 宪法监督 合宪性

  

  引言

  

  近年来,我国税收法治建设取得了一定的成绩,但同时也不得不承认,宪法原则并未切实地落实在税法实践中,宪法在税收法治建设的作用仍非常有限。税收的立法和执法中还存在着大量的违背宪法原则和宪法规范的现象,有些现象还相当严重。在我国依法治国的宪法原则确立后,税收法治仍较为薄弱。这表现为:第一,税收立法层次偏低,导致税收缺乏法律依据。第二,税法体系不完备,我国涉税的完整的法律体系尚未建立,税收程序立法需要加强。[i] 第三,现行的某些税收法规还不够规范,弹性大、可操作性差。第四,我国现行法律对纳税人权利的规定过于简单和笼统,在税收执法中对纳税人的权利重视不够。第五,在税收征管的方法上,随意性大、规范性欠缺,个人权力因素的作用往往大于法律因素的作用。特别是由于宪法监督和违宪审查在我国没有付诸实践,人们几乎意识不到税收领域违宪的存在,更没有关于税收违法和税收违宪两种责任形式清晰的界定。税收违宪的性质、违宪的构成及违宪的责任至今仍是理论上的空白。不仅如此,现实中税收违宪的事例频发,但却从无宪法责任的追究。而在国外,国家机关及其公职人员由于税收违宪而被追究的事件已不鲜见。[ii] 基于上述理由,在我国,目前强化税收的宪法意识、确立和实施税收法律的宪法监督体制显得非常必要。

  宪法的原则精神和制度构架作为我国税法发展的根本性决定因素应当切实地反映在税收法律的实践活动之中,这对于依法治税的建设和税收法治的进步具有重要意义。因此,在税收立法和执法过程中应当贯彻宪法原则,保证宪法原则在税收法律中的落实是税收宪法监督的重要使命。基于此,宪法不但为税法提供基本的原则精神和规范依据,还要通过一定的宪法监督机制对税法违宪进行审查。

  

  一、税法合宪性原理

  

  中国宪法确立了人民主权原则和法制原则。根据宪法规定,中华人民共和国一切权力属于人民,人民选派代表组成地方到中央的各级人民代表大会行使国家权力。在中国,一切组织和个人都要在宪法和法律的范围内活动,不允许任何组织和个人凌驾于宪法和法律之上。在人民主权原则基础上,中国宪法还确立了人民代表大会制度这一国家治理的宪政机制。这些宪法原则和制度长期以来对中国税收法制的发展奠定了坚实的基础。首先,宪法人民主权原则在税收领域中体现为税收的人民主权原则,其具体内涵是:宪政制度下的税收是人民为享有公共服务而依据法律向国家缴纳一定费用的活动。这是税收的宪政本质,强调人民纳税的目的是需要国家为其提供公共服务,依据则是法律,突出的是人民在国家税收活动中的主体地位和主动性作用,体现了人民是国家的真正主人。因此税收的开征要取决于人民,即要经由人民选出的代表同意。或者说,所有的税收要素都必须由全国人大通过法律形式表示认可。其次,宪法确立的法治原则是我国税收法定原则的理论渊源,宪法和法律的规定是纳税人承担税赋的唯一依据。人民的纳税义务因法律规定而产生,因法律修正而变动,对宪法和法律规定范围外的任何税赋,纳税人有权拒绝。再次,我国宪法确立的人民代表大会制度及其财政税收的专属立法权又为税收法定原则提供了制度保障。作为直接关系到对纳税人私有财产权的限制或剥夺的国家税收法律,必须由人民选举出来的立法机关制定,而不能由政府自己来决定。

  我国现行宪法经过几次修改,其所体现的宪政精神和价值理念有所调整和更新。宪法的人文精神和法治精神是中国宪政进入二十一世纪后的新的价值取向和追求。特别是凸显了以人为本,对人自身价值的体认和对人的终极关怀。在税收领域的具有指导性意义的宪法原则是法治原则、人权保障原则和公民私有财产不受侵犯的原则。这些原则为税收法治建设提供了根本保障。宪法中“依法治国,建设社会主义法治国家”的治国方略将国家的治理结构建立在法律之上,这一宪法原则在税收领域体现为依法治税,即税收的法律之治。其具体要求是,税务机关必须依法征税,必须在立法机关制定的法律授权的范围内行使税权,一切税收活动必须以宪法和法律为依据。任何税务机关不得在法律之外行使税权。宪法中“国家尊重和保护人权”的规定,真正触及的宪法的核心价值,即限制国家权力,保护公民权利。人权入宪意味着我国公权力与私权利界限的重大调整,根据人权保障原则,政府的权力应受到更大的限制,而公民权利应受到更广泛的保护。在税收领域体现为树立纳税人的权利本位并扩大纳税人权利范围以及重构有限性的税收权力。人权入宪是我国宪政理念的一次革命,对我国税收法治建设的影响将是重大且深远的。由此,我国税法理论原则和制度体系必须要随之进行相应调整。在税收法律理念上,应当对我国目前通行的税收法理论重新进行审视和评价。我国现行税收依然停留于传统的管理模式,将税法视为对纳税人的管制法,没有体现现代法治政府的服务功能,没有凸显税收关系中纳税人的主体地位。在税收实体内容上,表现为我国的税法强调国家权力和公民义务,而忽视公民权利及对国家权力的制约。纳税人是税务机关的衣食父母,税收法律制度应当体现以民为本理念,在税法的制度设计上应当体现对民生的关怀。如果将纳税人作为受税务机关管制的对象,就颠倒了两者之间逻辑关系。

  公民私有财产不受侵犯是人权保障原则在公民财产权利上的具体体现;合法的私有财产的宪法保护又构筑了人权保障的坚实基础。税收作为一种行政征收行为,是国家征税机关对公民私有财产权利的强制收取,对公民的财产权利产生直接的重要影响。因此,必须对税收征收权力进行规范为公民基本的财产权利提供法律保障。租税国家税收成为财政的主要来源,税收征收行为越来越广泛,对公民财产权利的影响越来越普遍,所以,公民私有财产不受侵犯的宪法原则对税权的规范和公民财产权的保护更为必要。

  

  二、税法合宪性分析

  

  税法合宪性要求税法规范和税法行为与一国宪政原则和宪政体制相符合,即税法的制定和实施与宪法规范及其体现的宪政精神相一致。税法的合宪性可以体现为多个层面,根据不同的标准,可分为税收主体法的合宪性、税收行为法的合宪性,税收实体法的合宪性、税收程序法的合宪性,税收立法的合宪性和税收执法的合宪性等。就我国目前税收规范体系及其法律实践的状况,税法的合宪性主要表现在税收立法的合宪性及税收执法的合宪性上。

  (一)税收立法的合宪性分析

  1、税收立法主体的合宪。税收立法权是议会的天然权利,民主代议制的产生就是为了通过税收立法来制约王权。但由于税收法定原则在宪法中的缺失,致使我国的权力机关很少行使税收立法权。尽管我国宪法规定,人民代表大会及其常务委员会代表全国人民行使一切权力,包括财税权,但并没有明确规定人民代表大会及其委员会的税收立法的专属权。虽然我国的《立法法》在某种程度上涉及到了税收法定原则,但其并非是从国家与公民基本关系的角度来规定的,其效力还是受到相当大的限制。长期以来,我们习惯于将税收作为一种财政政策,作为一种调控经济的杠杆,仅仅具有工具性价值,很少有人以国家与公民的基本宪政关系的角度来认识税收,从根本法的视角来关注税收。这一轻视税收的结果,在立法上,必然导致税收立法的层级过低,税收行政立法的盛行。中国的税收立法主要体现在中央层面的国务院甚至财政部、国家税务总局的行政法规、部门规章,以及地方层面的政府地方规章。这些行政机关既掌握着税收执法权又拥有税收立法权,这一税收立法权力的配置明显有悖于自然公正的宪政原则。因为,征税主体与纳税主体是税收法律关系的双方当事人,征收主体作为既实施征税行为,又制定征税规则,这种行政机关既当运动员又当裁判员的结果,很能保征税收的公平,并且纳税人的权利非常易于受到行政权利的侵害。

  目前,我国税收法律有85%以上是由国务院以条例、暂行规定等行政法规的形式颁布的,就现行23个税种的35项立法的层级来说,经全国人大立法的只有《农业税条例》(农业税已被取消,这部立法的效力已经终止)、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》、《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》 5个,约占35项税收立法的14.3%;属于国务院颁布的行政法规有30,约占35项税种立法的85.7%,甚至一些实施细则之类的制定权被下放给财政部、国家税务总局等更低层次的政府部门,事关绝大多数纳税主体权利义务的税收规范并非由代表全体纳税人的人民代表大会制定,行政机关成了主要的税收立法者,这种状况与“无代议士不纳税”的税收宪政原则背道而驰,也有悖于税收法定原则。当然,税收并不排斥行政立法,立法机关对行政机关的授权立法(立法权的横向配置)已经成为世界各国的通例。议会在保留基本的税收立法权的同时,可以将某些税则制定权授权给行政机关,但这种授权立法必须是针对特定税收事项,而且法律授权内容要明确具体,否则行政机关不能进行税收立法。没有明确具体的立法授权所制定的有关税收的行政法规及规章应当认定无效。1984年工商税制改革时,全国人大常委会曾授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中,拟定有关税收条例,以草案形式发布试行,再根据试行的经验加以修改,提请全国人大常委会审议。这是我国权力机关向行政立法关于税收方面的唯一一次的授权立法。此后,虽然经历几次税制改革,但都是行政机关未经授权便自行立法。

  在国外,税收立法的违宪主要表现为议会超越宪法的规定进行税收立法,如根据1787年美国宪法第一条第八项的规定:“国会有下列各权:(1)赋课并征收直接税、间接税、输入税与国产税,偿付国债,……”在这里,宪法并未规定国会有课征所得税的权力,美国国会曾经于1894年制定了所得税法,但是被美国联邦最高法院判决直接违宪而未能实行。直到1913年通过了第十六号修正案,规定:“国会有课征所得税之权,不必问其所得之来源,不必分配与各州,也不必根据户口调查或统计,以确定其税额。”国会这才有了课征所得税的权力,通过了所得税法,开始课征所得税。在我国,税收立法的违宪其实包括两个方面,即全国人民代表大会及其常委会的税收立法不作为和行政机关的税收立法作为。进入二十一世纪的开局之年,新一轮的税制改革正在酝酿,但上述明显违背宪政原则和法治精神的现象至今仍没有引起人们足够的重视。

  2、税收立法改制的合宪。虽然从上个世纪九十年代起,我国实施了分税制,形成了财政联邦制的利益格局和中央与地方两套税收体制,但这一重大的宪政问题并没有宪法依据。特别是关于中央和地方的税收立法权限的划分(立法权的纵向配置),是分税制得以有效运行的基础。可是,我国宪法对此并没有明确规定。虽然根据我国宪法,可以认为,在最高权力机关掌握税收立法权的同时,可适当分配给地方权力机关部分税收立法权,但这只是法理上的逻辑推理,还有待于宪法的确认。由于缺乏明确的宪法根据,目前我国中央和地方的财政税收的立法权限没有统一的标准和确定的规范。

  3、税收立法目的的合宪。税收立法目的的合宪并不是从法律规范意义上,要求税法规定和宪法规定的一致性,而是通过法律规范所体现的法律精神和原则上进行把握。当宪法规范缺失时,仍可以通过宪法所体现原则精神对税收立法进行监督和控制。

  税收立法的价值取向是通过国家税收权力的规制实现纳税人的私有财产权利保障。这是人权保障、公民私有财产不受侵犯宪法原则的具体要求。通过制定谦抑的税收制度在保证预算的前提下实行最少量征收以尊重公民的基本生存权。台湾学者将其称为过度禁止的原则。中国农业税的停止征收即充分体现了权利救济和保障的宪政精神和人文关怀。

  税收立法不仅要体现公民的权利本位和人权保障原则,还要彰显税收公平的价值理念。我国现行的税收立法存在着征税主体与纳税主体的法律关系的部分失衡。如《税收征收管理法》规定,(点击此处阅读下一页)


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