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许多奇:纳税营商环境优化与税收法治化变革

更新时间:2022-05-25 00:13:03
作者: 许多奇  

  

   引论

   (一)问题的提出:纳税营商环境指标的不适用性

   近年来,“营商环境”这一源于世界银行集团国际金融公司“Doing Business”项目的名词,成为我国的改革热词和着力点。2006年至2018年,我国在世界银行《营商环境报告》(以下简称“DB报告”)的排名在第96至78名间徘徊;而2018年至2020年间则分别排名第78、46和31位,连续两年荣列全球营商环境改善幅度最大的10个经济体行列。然而,2021年9月16日,世界银行暂停了“DB报告”,并表示“展望未来,将致力于采用一种新方法来评估商业和投资环境”。

   “缴纳税费”(以下简称“纳税”)作为“DB报告”中的一项重要指标,涉及过去十年中国改革力度最为显著的领域之一。我国政府通过营改增、个人所得税等税制改革降低税费负担,建设“金税”三期、四期工程,推行“互联网+税务”等税收征管手段现代化,持续开展“便民纳税春风行动”等税收管理措施,优化纳税服务取得明显成效。但我国“缴纳税费”指标的全球排名提升有限,与整个营商环境排名提升的突飞猛进不相适应:纳税指标从2009年的第132位,至2020年才提高到第105位,严重滞后于其他指标。何以至此?探究其原因必然涉及对评判标准和评判规则科学性与合理性的拷问,笔者拟从纳税营商环境角度反思“DB指标”的不适用性。

   (二)“DB指标”不适用性反思

   “DB指标”是表示社会(包括经济和法律)生活某方面过去或预期表现,按顺序排列的数据总和。指标体系的建设及其合法性可视化,可分为扫描、隔离、转换及沟通四个阶段。每一阶段,行为及其相互作用均受总体目标的影响,并最终形成一个检验体系。普华永道公司和世界银行合作编写的年度《纳税报告》,对经济主体的申报和缴税频率、纳税合规所需的时间、申请并处理增值税退税所需的时间,以及完成企业所得税更正所需的时间等信息进行汇编和计算。《纳税报告》指标最终被汇总成“营商便利度指数”,对各国和各地区进行排名,并据此确定获得技术和金融发展援助的条件。纳税报告指标体系是“DB指标”的一个方面,由于DB方法论以及其他局限,其在适用于不同国家时会发生不科学、不合理的现象,这是导致我国纳税指标进步相对缓慢的原因。

   第一,《纳税报告》存在诸多假设条件,未能准确反映税收营商环境质量水平。《纳税报告》以一个虚拟的被称为付税公司的标准化企业研究案例来构建假设基础。付税公司是一个在该国人口最多的城市(我国选择北京和上海两地)运营的可征税公司,以同样拥有5个非法人实体所有者的100%国内私人公司为样本,横向比较世界各经济体的税负和税务合规负担。但这项排名将前提尽量简化,不考虑各经济体在历史背景、社会体制、经济发展阶段和税费制度设计等方面的差异,也不适用任何投资优惠或其他与经营年限和企业规模不相关的税收优惠。纳税指标的子项目也存在诸多假设,如税后流程指标对增值税退税过程和审计企业所得税过程的假设条件就高达10个。测算数据以一国典型标准化企业为范本,不能涵盖其全部企业的实际纳税现状。层层假设条件下,即使计算审查程序再严格,纳税指标依然不能完全准确反映被评价经济体的税负和税务合规负担。

   第二,“DB报告”的衡量标准存在偏差,难以准确反映各国税收改革的真实状况。“DB报告”的方法论原则始终受到质疑,质疑者批评“DB报告”错误地认为廉价的形式主义是发展的灵丹妙药,夸大了改革的简单性和好处,奉行不顾当地情况的“一刀切”政策;它定义的“最佳实践”配方不考虑指标中遗漏的成本和收益,致使数据库指标的各国适用存在严重的测算误差。“DB报告”排名表面上的成功掩盖了改进其方法和设定更适度、更可行的目标的必要性,由于媒体广泛宣传,还可能造成误导改革、刺激寻租的恶果。某些发展中国家的改革不过是粉饰门面,旨在获得更高排名,吸引援助资金,而没有实质性或可持续变化。

   第三,“DB报告”指标过于简化,不能考察出企业实质性的纳税成本和负担。有批评指出,世界银行的简化指标不足以反映企业实际成本,例如,指标完全聚焦于企业正规化的事前成本,妨碍了对事前和事后成本的权衡,包括对未来交易和行政成本降低的权衡。应对该批评,“DB报告”在2017年加入税后流程指标。在税后流程指标中,我国企业更正所得税申报表的时间是1小时,远高于14.6小时的世界平均水平;企业所得税申报表更正后受到审计的概率极小(小于25%),远高于世界先进经济体的水平;而该项指标排名我国明显落后。这是因为目前我国增值税退税只适用于出口环节,企业其他环节的进项税款只能结转留抵,不能直接申请退税。根据2018年“DB报告”统计,在全球开征增值税的162个经济体中,有107个经济体可以获得此类退税,而中国等51个经济体的企业不能获得其他环节进项增值税的退还,造成我国在这一项失分颇多。

   第四,“DB报告”的税项和派款总额指标对于所得税与流转税并重的国家极为不利。税项和派款总额以占商业利润的份额表示,用于衡量企业在运营第二年负担的税项和强制性缴款的额度。研究显示,高企业税率与公司投资和创业水平呈负相关;最新统计亦表明,全球平均总税率相对稳定,在40.4%上下浮动。DB报告此项的计算方式对我国尤其不利,按照最新的总税收和费率排名,中国总税收和缴费率为59.2%,比上一年下降4.8个百分点,这主要得益于小微企业所得税减半征收优惠政策扩围。然而,我国所得税与增值税是主体税种,主要负担压在企业所得税上,约占全国税收收入比重的23.61%,且呈小幅上涨趋势。这种税制结构对于纳税营商环境排名负面影响较大,因为“DB报告”纳税指标主要包括企业所得税、社会保障费和增值税三种税费,我国不仅社会保险费比例偏高,而且占据绝对大比例的增值税进项税额的退税制度存在缺陷,无法从实质上降低税项和派款总额,较大程度拖了后腿。

   提升“DB报告”纳税指标排名并非目的,指标“本身无法解释任何事情,但却可引发无穷无尽的推论、猜测和幻想”。实际上,可以将“DB报告”指标视为更广泛的“活动”的一部分,其目的是对国家和国家以下各级“投资环境”进行基准评估,在整个评比过程中设定发展的标准。在厘清这些标准化和数字化的表象之下,还必须观测和探究其市场化和法治化的本质。“DB报告”已具有相当影响力,而指标体系种种不足对于各国决定本国优化纳税营商环境的具体路径,面临着无法回避的抉择:是为提高排名追求满足DB指标体系的要求,还是不管DB指标始终坚持税收法治化改革的方向?这既关乎一国优化纳税营商环境的实现路径,又关乎该国的税收法治化进程。

   一、法治是最好的营商环境

   2019年2月25日,习近平总书记在中央全面依法治国委员会第二次会议上提出了“法治是最好的营商环境”的重要论断,直切营商环境的核心本质。笔者拟从新制度经济学派的理论奠基、“DB报告”的本质追求和根本目标以及法治的内在特质三个方面对该论断进行解读。

   (一)新制度经济学派的理论奠基

   道格拉斯·诺斯与罗伯特·托马斯合著的《西方世界的兴起》一书开创了新制度经济学的研究方向,实现了对古典经济学的超越。传统经济学将资本投入和创新开拓视为经济增长的引擎。制度经济学从一开始就批评古典经济学“信息费用、不确定性、交易费用都不存在”的非现实假定,指明“效率是重要的,但绝不是经济决策的唯一标准”。诺斯和托马斯明确指出:无论是资本积累、规模经济、创新勃兴,都是经济增长本身的各种体现,不是经济增长的原因;经济增长的关键,或者说西方世界兴起的真正原因,在于有效率的经济组织的形成。随着新制度经济学的迅猛发展,“制度重要”便成为解释经济增长奥秘的共识。制度被视为推进经济增长的内生变量。“制度是一个社会的博弈规则,或者更规范地说,它们是一些人为设计的、形塑人们互动关系的约束。”诺斯洞察到,由于信息不对称,每个人在社会选择中处理、组织和利用信息上均存在一定的心智能力上的局限,结果,在人类社会历史中形成各种不同的制度,并产生了社会变迁的路径依赖。

   制度分为正式规则和非正式约束。正式规则尽管非常重要,但只是形塑人们社会选择之约束的很小一部分,非正式约束则在社会中普遍存在。正式规则既涉及经济基础,也涉及上层建筑,“包括政治(和司法)的规则、经济规则和契约。”制度经济学家清楚地看到,某些发达市场经济国家的法律制度与第三世界国家的法律制度在确保经济运行的绩效方面存在根本性差别。在一些第三世界经济体中,法律的实施并不确定。这不仅是因为法律条文本身存在疑义,更是因为由于缺乏法治和民主政治,法律界人士的行为也存在着诸多不确定性。据此,市场交易中种种权利保障的确定性,“乃是当今高收入国家相对有效的市场与过去的经济体以及今天的第三世界经济体之间的关键区别”。至此,新制度经济学家提出了两个重要思想:第一,制度是重要的,是推动经济发展的内生变量;第二,法治和民主是市场经济有序运行的保障。这成为“DB报告”最重要的理论渊源。

   (二)“DB报告”的本质追求与根本目标

   我国有不少人认定世界银行各类指标的设定是为了追求便利化,降低交易成本。因此,优化营商环境意味着千方百计满足这些指标。笔者认为这是一种误解。着眼于这些指标的实质性目标,其关注的是法治与经济发展的关系,正如有学者称“DB报告”是“在法学界之外,最能反映法与经济成果之间关系野心勃勃却又富有影响力的成果”。

   第一,“DB报告”既有与制度经济学一脉相承的理论渊源,也有回应降低制度性交易成本的现实需要。DB报告的理论基因可回溯到20世纪60年代的法与经济发展运动。然而,现代化道路上的一个明显障碍是,欠发达世界的法律观念相当形式主义,并受到一系列文化影响的态度、信仰和期望的驱动。法律规则被视为抽象和僵化的,与社会需要脱节,因此在实践中常常遭受忽视。据说,发展中国家盲目遵循规则和缺乏想象力的官僚主义习惯阻碍了公众的法律意识,解决办法是建立一种更务实和反形式主义的地方法律文化。随着经济和政治形势变得更加严峻和不确定,法律和发展学者们的热情也在减退。“更广泛的现代化思潮屈服于现实,以及现代西方社会本身在多大程度上不符合这一模式”,这些“法律与发展”学者在70年代初承认,他们曾试图将西方法律移植到发展中国家并将其用于发展服务的努力并不算十分成功。

   随着“冷战”结束和苏联解体,人们对“法律与发展”议题的兴趣又被重新点燃。以拉·波塔等人提出的“法律问题”或“法律渊源”论点受到关注。在此背景下,2003年世界银行营商环境评估报告问世。上述“领军人物”之一的西蒙·詹科夫指出,“DB报告”的灵感来自三个方面:其一,安德烈·施莱弗等发起人认为随着苏联解体,关于简化监管好处的研究将对东欧改革者有所帮助。其二,援助穷国和穷人等弱势群体,对世界可持续发展有所裨益。其三,DB指标及其合法性(通过标准的逻辑或论证进行辩护的能力),以及其所发布的关于合法性的更为广泛的概念(即标准),均可理解为一种社会建构,强调“经济和法律是相互构成的,而两者又是共同构成更广泛的社会生活的组成部分,包括与我们如何思考和交流经济和法律相关的那部分社会生活”这一事实。

   总之,“DB报告”受到法律渊源学说较大影响,而与重视法律与经济关系的新制度经济学有着一脉相承的理论渊源关系。报告的初衷是为降低制度性交易成本,报告问世后如愿以偿地对各国决策者产生了巨大影响,多个国家政府的回应是强调法治改革。

第二,“DB报告”的本质追求和根本目标是以更美好的制度构造更美好的生活。(点击此处阅读下一页)


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