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涂龙力:深化税收征管改革需研究的九个问题

更新时间:2022-01-11 00:36:17
作者: 涂龙力  
这是一项运用系统观念,统筹推进各项税收改革措施,整体性集成式提升税收治理效能、难度较大的重大系统工程。对基层税务机关而言,这无疑是一次颠覆性的改革:

   首先,系统工程将大大减少基层重复交叉的工作量。随着执法、服务、监管三大新体系的深度融合、高效联动,原累计多达几千页的《稽查规范》《征管规范》《纳服规范》《千户指引》等的各种制度将全部融入《征管规范3.0》中,重复交叉工作,量将得到缓解或彻底解决。

   其次,系统工程将逐渐解决“九龙治水”的弊端。上头千条线、下面一根针,这是长期以来困惑各级基层税务机关的通弊。随着现代信息技术的升级与运用、三大新体系的业务整合和组织机构的优化,变“九龙治水”为“一龙治水”更值得基层期待。

   运用现代信息技术,驱动税收执法、服务、监管制度创制和业务变革,进一步优化组织体系和资源配置是本轮征管改革的重要任务,其中三大体系的业务变革必然要引发组织包括机构、人员的重新配置。以税务稽查机构为例,2018年国税、地税两套机构合并以后稽查机构的变动反响较大的是撤销了基层稽查机构,本轮征管改革又提出要增强税务稽查执法力量。显然当年撤销基层稽查机构过于匆促。根据国家行政管理体制改革即大部门制改革的“三权分离”原则(税政管理权、执行权与监督权相互制约与适当分离),作为行使税收监督权的税务稽查机构理应加强,随着跨地区六大正局级稽查派出机构的设置(可能还会增加),税收监管新体系应当进一步加强与完善,我们将拭目以待。

   七、税收征管制度与税收实体制度改革:两个轮子应同步

   税收制度犹如一驾马车,税收体制是辕马主宰车行方向,实体税制(税种)和程序税制(征管)是两个轮子,只有两个轮子同步同速配套运转,马车才能平稳快速前行。而当前我国税制改革的两个轮子却未同步同速配套运转。税制改革部署按层次可理解为战略部署、框架部署、具体部署。改革开放以来税收制度重大改革的部署主要有:十四届三中全会的战略部署《决定》和国务院的框架部署《关于实行分税制财政管理体制的决定》;十六届三中全会的战略部署《决定》;十八届三中全会的战略部署《决定》和人大的《十三五规划》;十九届五中全会的战略部署《建议》和人大的《十四五规划纲要》。以上中央关于税制改革的主要部署除了十四届三中全会《决定》和国务院《决定》全面同步启动了辕马和两个轮子配套改革以外,以后少有同步推进的配套改革,特别是十八届三中全会以来,实体税制改革与程序税制改革一直未能同步推进,实体税制改革严重滞后于程序制度改革。从各级部署层面看,十八届三中全会关于税制改革的战略部署明确后,两办下发了三个关于税制改革的框架部署《意见》但均未涉及实体税制改革内容,2021年两办下发《征改意见》后国家税务总局立即下发了落实《意见》的具体部署,由于两办《意见》未及实体税制,财政部自然也无实体税制改革的具体部署出台(根据大部门制改革的原则与分工,税政管理权归属财政部而非国家税务总局)。从改革推进的进程看,十八届三中全会和“十四五”规划关于程序税制改革内容虽不多(前者一句话,后者三句话),但推进速度可谓日新月异以致基层税务机关已疲于落实。反观实体税制改革却难如人意:十八届三中全会提出的六大税种改革,一个半载子改革、十四五又被列为四大实体税改之首的个人所得税改革令高收入者不满、中等收入者期待、低收入者无奈;一个《决定》中唯一使用“加快”立法与改革的房地产税却泥牛入海无消息,变成最慢;两个一周内大跃进式出台的增值税、消费税立法征求意见稿二年多却无下文;而那些十八届三中全会未纳入规划的小税种却是避重就轻地纷纷出台。

   两个轮子不能同步推进,复杂的实体税制未能按中央简化税制、优化结构的原则推进,无疑增加征税成本与纳税成本。两个轮子改革推进速度的失衡,在加重程序改革压力与风险的同时,也严重影响了程序制度改革的质量与效率,然而最终买单人却是基层税务执法机关。在实体税制改革严重滞后的背景下,为寻求程序改革的单兵突进,税务机关一方面要依赖现代科技来缓解任务压力;另一方面迫于压力又要作形式上的变革,比如由两税合并申报到多税合并申报,形式上是简化了,但实质上并未简化,税种还是那些税种、内容还是那些内容,税制不简化申报谈何简化?财政部如此不“共治”真的是难为税务特别是基层税务部门了。

   海南行将实施的税种结构简单科学、税制要素充分优化特别是将增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并,在货物和服务零售环节征收销售税的改革为简并实体税制改革开启了先河,如何深入推进实体税制结构优化、特别是简化税制的改革令人期待。六年前中国税务学会学术委员会副秘书长焦瑞进曾提出将现行18个税种简化为两个税种:一是在财富流转环节征收消费税;二是在财富占有时点征收所得税。

   我们有理由相信,在推进“以数治税”为驱动力的程序税制改革的大趋势中,海南的简化实体税制改革和焦瑞进的简并税种设想将会逐步实现,随着税制改革的双轮同步同速推进,中央提出的完善现代税收制度的改革目标会离我们越来越近。

   八、税收征管改革与税收立法关系:改革应当于法有据

   党的十八届四中全会指出“良法是善治之前提”,要求“实现立法和改革相衔接,做到重大改革于法有据、立法主动适应改革和经济社会发展需要”。税收征管能否“善治”,首先取决于税收征管立法是不是“良法”。当前,税收征管立法存在的弊端表现在立法级次低、现行法律不适应两个主要方面:

   第一、征管改革立法的级次低。2008年以来,《税收征管法》修订数次列入全国人大常委会一类立法以及国务院和国家税务总局的立法规划至今尚无消息,而总局落实两办《意见》的任务分工还停留在“积极推动税收征管法修订,完善修订草案”阶段。这期间,除了两办下发了三个《意见》和少数税收部门规章以外,绝大多数是以各级税收行政规范性文件下发的(至于两办《意见》和规范性文件属于什么级次的法律文件,作者前有论及本文暂存而不论),言外之意,基层税务机关推行征管改革的主要法律依据是行政规范性文件!如此低级次的征管改革立法至少存有两大风险:一是有悖税收法定原则和“重大改革于法有据”的依法治国精神。二是在降低税收“三性”作用的同时陡增了税收执法风险。比如,十八届四中全会指出“把所有规范性文件纳入备案审查范围,依法撤销和纠正违宪违法的规范性文件”,《刑事诉讼法》据此也做了相应的修订。这意味着,所有涉税案件中只要相对人提出申请,税收规范性文件的合法性与适用性将全部纳入法院的审查范围,税收司法实践中税务机关因规范性文件不适用性而败诉的案件时有发生。这是因抽象法律行为引发的税收风险,其法律责任不应当由具体执法行为人承担。

   第二、现行《征管法》的内容已与深化征管改革的需要极不适应,极待修改。现行《征管法》已施行了20年,其中国务院进行了两次、国家税务总局进行了三次公开的修订(修正)方案征求意见稿,即便当年修订方案出台距近也有多年,况且本轮税收征管改革是一次具有里程碑式的重大改革,从修订内容看,即便是最近一次修订其内容也与本轮改革相差甚远。

   仅从立法级次和现行《征管法》内容两个层面分析,我们可以得出现行《征管法》不是一部适应当前税收征管改革的“良法”,难以达到“善治”的作用。为征管改革保驾护航、为规避执法风险、提高税收治理的“三性”作用,修订《征管法》刻不容缓。

   同理,以税收政策代替税收立法的实体税制改革也应当尽快完成立法程序。有关实体税制的立法,作者将另文探讨。

   九、增值税专用发票的犯罪与禁止:取消增值税

   自1994年开征增值税以来,税务机关围绕增值税专用发票的管理投入了大量人力、物力和财力,以至有人戏称国家税务局是“发票管理局”。近几年来,税务机关会同公安机关运用现代科技手段,不断开展打击虚开增值税专用发票的专项行动,打击之严可谓之畏,惩戒之度可谓之苛。然而涉及税收发票犯罪的数额之大、范围之广、人数之多仍屡禁不止、令人发指。究竟什么原因导致涉案犯罪分子甘冒杀头之险也欲之一博?马克思在《资本论》中曾说过,如果有300%的利润就不怕杀头。虚开增值税专用发票的利润何止300%!这正是增值税专用发票的强大诱惑力,实质上这是增值税专用发票功能变异的结果。

   税收发票的基本功能是纳税人从事实际经济活动的重要商事凭证。增值税专用发票除了发票的基本功能以外,正常情况下还具兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明,即购货方据此抵扣税款的法定凭证的特殊功能,特殊功能对计算应纳增值税额起着关键性作用。犯罪分子正是利用增值税专用发票具有抵扣税款的特殊功能,通过虚拟经济活动或与实际经济活动不实等手段达到窃取国家税款进行犯罪活动的。这种“空手道”手段使增值税专用发票的扺扣功能变异为货币功能,正是虚开增值税专用发票的制度原因。由此我们可以得出这样一个结论:只要增值税专用发票货币变异功能的制度存在,即便投入再多的人、财、物力来严酷防范犯罪活动,因治标不治本,虚开增值税专用发票的犯罪活动不可能避免。

   两办《意见》提出“以发票电子化改革为突破口、稳步实施发票电子化改革。2025年基本实现发票全领域、全环节、全要素电子化,着力降低制度性交易成本”。显然,两办《意见》实施电子发票改革的主要目标是通过技术变革来降低制度性交易成本并非防范增值税专用发票的犯罪活动。其实纸质发票也好,电子发票也罢,包括以数治税,尽管能大大降低和发现犯罪活动,但却难以根本遏止制度原因引发的、连杀头都不怕的涉票犯罪活动。

   既然增值税专用发票犯罪屡禁不止的制度根源是增值税税制,那么解铃还需系铃人,取消增值税专用发票才是标本兼治的有效路径。

   增值税理论上的税收中性、税负公平、税基广泛等三大优势,却被实践中进项扣税的苛刻条件、专用发票取得的难度、高昂的税收成本三大劣势所取代,特别是增值税征收管理的复杂过程与简化税制的改革原则相悖。美国是最早试行增值税的国家之一,但至今却未施行,其原因正是其复杂的管理令人却步。

   欣慰的是,海南税制已开启了取消增值税的改革大幕,简化税制、优化结构是税制改革之大趋,作者宁愿相信,其他地区的税制改革尽管会迟到,但不会缺席。

  

   涂龙力,原国家税务总局扬州税务学院副院长

  


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