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陈兴良:虚开增值税专用发票罪:性质与界定

更新时间:2021-07-12 16:18:33
作者: 陈兴良 (进入专栏)  

  

   摘要:我国刑法第205条对虚开增值税专用发票罪的构成要件只是简单地表述为虚开增值税专用发票,并没有其他限制性条件。因此,根据对法条罪状的理解,只要具备虚开行为即可构成本罪。在这种情况下,行为犯说成为对本罪构成要件解释的通说。然而,立法机关设立本罪的初衷是为了惩治以虚开为手段骗取国家税款的行为。在这种情况下,为了准确地认定本罪,就需要对本罪的构成要件进行限缩解释。对本罪构成要件的限缩解释存在两种不同路径之争:目的犯说与危险犯说。目的犯说的限缩解释具有合理性,因而对本罪的构成要件解释应当采用目的犯说。

   关键词:虚开增值税专用发票罪;行为犯说;目的犯说;危险犯说

  

   虚开增值税专用发票罪是我国刑法中构成要件较为特殊的一个罪名,这种特殊性主要表现为刑事处罚前置化的立法取向与构成要件复合型的立法方式。因此,在如何解释虚开增值税专用发票罪的构成要件问题上存在各种争议。对此,应当从刑法教义学理论上予以厘清。本文以我国刑法第205条关于虚开增值税专用发票罪的立法规定和司法解释为根据,对本罪构成要件解释的行为犯说、目的犯说和危险犯说进行法理分析。

   一、行为犯说以及法理评析

   任何法律都需要解释,只有经过解释,法律才具有合目的性与合理性。在这个意义上说,解释是法律适用的前提。刑法涉及对公民的生杀予夺,因而对刑法更应当采取严格解释的方法。值得注意的是,解释径路与解释方法的差异会得出炯然有别的解释结论,其结果直接影响到某一行为是否构成犯罪以及构成何种犯罪。在对我国刑法第205条虚开增值税专用发票罪规定进行解释的时候,基于语义解释的行为犯说成为通常的解释径路。

   虚开增值税专用发票罪以虚开行为作为构成要件的核心,就刑法第205条的罪状表述而言,只要行为人实施了虚开行为即可构成本罪。在这种情况下,将本罪构成要件类型界定为行为犯,确实是十分恰当的。对此,在本罪设立初期的司法实践中也没有发生争议。这是因为在当时的情况下,刑法条文的规定与现实的犯罪状况之间具有契合性。换言之,本罪设立的立法目的在于惩治通过虚开增值税专用发票而骗取税款的行为,而当时发生的虚开增值税专用发票案件,行为人的目的都是为了骗取国家税款,这两者之间不会发生错位。然而,随着时间的推移,在现实生活中出现了各种不以骗取税款为目的的虚开行为。在这种情况下,如果仍然按照行为犯说处理虚开增值税专用发票案件,就会偏离本罪的立法本意。例如周正毅虚开增值税专用发票案,被告人的主观目的是为了虚增业绩,以此作为骗取金融机构贷款的手段。然而,周正毅的虚开增值税专用发票行为按照行为犯说被认定构成本罪。

   【案例1】周正毅虚开增值税专用发票案

   被告人周正毅系上海农凯集团直接负责的主管人员,为达到融资目的,采取在其控制下的关联企业、农投公司和利源公司之间反复进行电解铜虚假交易的方式,虚开增值税专用发票,借此虚增农凯集团及其控制下的企业业绩,获取银行授信额度,并将部分虚开的增值税专用发票用于向银行贴现商业承兑汇票、银行承兑汇票,获取巨额资金。1999年1月至2003年5月,周正毅安排农凯集团有关人员徐青、丁天民、戴南奇、王路等人按照汇票贴现的需要,确定电解铜购销的双方、数量、金额等,虚构购销合同并以此开具增值税专用发票及商业承兑汇票、银行承兑汇票用于向银行申请贴现。为使虚假购销过程中销售方取得进项增值税专用发票,虚增公司业绩,又选择农凯集团控制下的企业作为交易方,以原先开票的电解铜数量、金额为基础,继续虚开增值税专用发票,采取将“电解铜”由最初销售方“购进”的方式,使虚假交易形成循环。循环交易形成的应收、应付款则由农凯集团专人负责利用贴现得款或其他款项进行划转或冲抵,贴现得款最终由农凯集团统一调拨使用。经审计,农凯集团等16家企业之间,以及与利源公司之间,共计虚开电解铜增值税专用发票4.02万余份,涉及电解铜虚假交易161.87万余吨,价税合计260.01亿余元,税额37.78亿余元。

   上海市第二中级人民法院认为,被告单位农凯集团及其直接负责的主管人员被告人周正毅在农凯集团控制下的16家企业和利源公司没有真实贸易的情况下,循环虚开增值税专用发票4.02万余份,虚开税额37.78亿余元,其中直接用于票据贴现的增值税专用发票8435份,虚开税额12.5379亿元,尽管农凯集团缴纳了相应税款,没有造成国家税款损失,但农凯集团及其关联企业将虚开的增值税专用发票用于汇票贴现,非法套取银行资金高达82.3亿余元,并将贴现资金中的19亿余元违规投入证券业务,其中9600余万元用于操纵“徐工科技”股票价格,其行为不仅违反了国家关于禁止银行资金流入股票市场和增值税专用发票管理的规定,破坏了国家金融管理秩序,而且部分资金直接用于从事违法犯罪活动,具有严重的社会危害性。据此,农凯集团及其直接负责的主管人员周正毅的行为符合虚开增值税专用发票罪的主客观构成要件,应当定罪处罚。被告单位农凯集团及其直接负责的主管人员周正毅虚开增值税专用发票8435份,虚开税额12.5379亿元,数额巨大,已构成虚开增值税专用发票罪。一审判决被告单位上海农凯发展(集团)有限公司犯虚开增值税专用发票罪,判处罚金人民币300万元,被告人周正毅犯虚开增值税专用发票罪,判处有期徒刑10年。被告人周正毅不服一审判决,提出上诉。上海市高级人民法院二审维持了一审的判决。

   周正毅虚开增值税专用发票案是不以骗取款项为目的虚开增值税专用发票的典型案例。在本案中,被告人周正毅指使农凯集团控制下的16家企业在没有实际货物交易的情况下,循环开具增值税专用发票,其目的是为了虚增业绩骗取银行贷款,而并没有将虚开的增值税专用发票抵扣款项。因此,国家税款不仅没有损失,而且农凯集团为此还向国家缴纳了上千万元增值税的进项税款。根据判决书的确认,本案存在虚开行为,行为人主观上没有骗取国家税款目的,客观上当然也就不可能造成国家税款损失。在这种情况下,上海法院仍然对周正毅虚开增值税专用发票罪做出了有罪判决。本案的定罪逻辑就是将虚开行为理解为本罪构成的充足条件,只要行为人在客观上实施了虚开行为,无论在客观上是否造成国家税款损失,主观上是否具有骗取国家税款的目的,都应当以本罪论处。

   周正毅虚开增值税专用发票案可以说是本罪之行为犯说的一个典型案例。这里涉及对虚开增值税专用发票罪构成要件的语义解释方法,因而值得进一步展开论述。在所有解释方法中,语义解释是最为常见的解释方法。法律是以语言为载体的,因而法律的意蕴隐藏在语言之中。在这个意义上说,通过语义解释可以获得法律含义。因此,任何对法律含义的揭示都始于语义解释。如果仅仅根据刑法第205条的罪状表述,本罪的构成要件要素是虚开增值税专用发票行为,并没有涉及骗取国家税款的目的。因此,采用语义解释方法,必然得出只要行为人实施了虚开行为即构成犯罪的结论,这也是类似周正毅虚开增值税专用发票案作出有罪判决的主要理由。在通常情况下,刑法教科书因其并不是对个罪的研究性论述,因而对个罪的构成要件就会采用法条注释方法:将构成要件限于语义范围,既不增加,也不缩减。例如,刑法教科书大都只有对虚开增值税专用发票行为的简单界定,通常引用最高人民法院司法解释的规定,将虚开行为分解为三种情形:(1)没有货物购销或者没有提供应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务,但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。上述三种情形主要涉及对虚开之“虚”的解释。所谓“虚”,就是发票载明的内容与实际发生的交易不相符合。即使是上述对“虚”的解释也是十分表面化的,例如第三种情形,虽然存在实际交易活动,只是该交易活动并非发生在增值税专用发票的开具方与受票方之间,因而具有代开性质。这种增值税专用发票的代开行为,是否一概都认定为构成虚开增值税专用发票罪,就是一个值得商榷的问题。

   然而,语义解释具有其局限性,只有当法条语义符合立法本意或者具有合理根据的时候,才能作为裁判依据。否则,对法条含义的内容就应当加以扩张或者限缩。例如,我国刑法第232条规定的故意杀人罪,立法机关将本罪的构成要件行为描述为杀人,即杀人行为。如果仅仅根据字面理解,则这里的杀人完全可以容纳自杀的内容。也就是说,杀人包括他杀与自杀。因为法条字面并没有将这里的杀人限于他杀,当然也就不排除自杀。然而,刑法教义学都把这里的杀人解释为他杀,即杀害他人,而不包括杀害自己,即自杀。因此,自杀并不是故意杀人罪的构成要件行为。基于这一解释,教唆或者帮助他人自杀,也就不能直接以故意杀人罪论处。因为当正犯不是犯罪的情况下,共犯也不能构成犯罪。也正因为如此,日本刑法典将教唆或者帮助自杀行为单独设立为犯罪。在我国刑法没有将教唆或者帮助自杀行为单独规定为犯罪的情况下,当然也就不能将教唆或者帮助自杀行为以故意杀人罪论处。然而,我国刑法学者对刑法第232条的杀人完全按照条文字面解释的观点则认为刑法第232条关于故意杀人罪,只是简略地规定:“故意杀人”的,没有“他人”的要求。因此,自杀也是违法的。自己剥夺自己生命的行为即自杀行为,也是本罪的实行行为。由此可见,即使是杀人这样简单的法律规定,如果仅仅按照字面进行理解,也会发生歧义。为了准确地解释杀人的含义,就不能满足于文字解读,而是要深入到法律背后,进一步探寻正确理解法律规定的根据。例如,就杀人的含义而言,刑法设立故意杀人罪是为了保护公民的生命权。生命权首先是一种民事权利。我国民法典第1002条规定:“自然人享有生命权。自然人的生命安全和生命尊严受法律保护。任何组织或者个人不得侵害他人的生命权。”因此,法律保护生命权主要是针对他人对生命权的侵害而言的。以此理解刑法中的杀人,当然只能限于他杀而并不包括自杀。虽然我国民法典是新近颁布的,但其法理是贯穿始终的。从杀人这个概念的解释,可以得出结论:以文字为依托的语义解释具并不能正确揭示所有法条的含义。

对于刑法第205条规定的解释也是如此。刑法第205条的罪状规定可以分为三个罪刑单位,它们都以虚开行为作为其基本构成要件。如果仅仅以虚开作为处罚对象,那么。本罪的性质只能是单纯地侵害增值税专用发票管理的秩序犯,因而属于行为犯。然而,根据立法本意,之所以将虚开增值税专用发票行为规定为犯罪,是因为犯罪分子利用虚开的增值税专用发票实施骗取国家税款,造成税款重大损失。因此,本罪设立的根本目的是为了惩治骗取国家税款的行为。从刑法教义学分析,本罪是骗取国家税款行为的预备犯,即预备行为正犯化的立法例。对于这种在刑法分则中规定为正犯的预备行为,在刑法教义学中称为实质预备犯。实质预备犯是相对于规定在刑法总则中的预备犯,即形式预备犯而言的。无论是形式预备犯还是实质预备犯,预备行为的性质是由实行行为决定而不是由预备行为本身决定的。因此,我国刑法第22条规定:“为了犯罪,准备工具、制造条件的,是犯罪预备。”也就是说,预备行为必须具有“为了犯罪”的主观目的,而且,应当根据所预备实施的具体犯罪认定预备犯的性质。例如,为了杀人而准备工具、制造条件的,是故意杀人罪的预备犯;为了抢劫而准备工具、制造条件的,则是抢劫罪的预备犯。如果离开了一定的犯罪目的,预备行为的性质就会发生变化。例如,为了杀人而购买刀具是故意杀人罪的预备犯。如果没有杀人目的,购买刀具就成为日常生活行为。从这个意义上说,是否具有为了犯罪的主观目的直接决定了预备行为的性质。在某些情况下,预备行为如果去除犯罪目的,就会成为另外一种犯罪。例如,以杀人为目的盗窃枪支,盗窃枪支行为是故意杀人罪的预备犯。(点击此处阅读下一页)


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