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张守文:数字税立法:原理依循与价值引领

更新时间:2021-05-03 08:06:25
作者: 张守文  

   一、背景与问题

  

   数字经济的迅速发展,不仅有力推动了经济增长,也带来了复杂的税收问题。从全球范围看,数字经济的发展并不平衡。基于数字经济的特殊性,“价值创造与税收规则的错配”问题普遍存在,并影响相关国家之间的税收利益分配。对此,法国等国家已率先开征数字税,OECD等国际组织也倡导有效解决数字企业的税基侵蚀问题,但对数字税立法的理论和实践仍存在诸多不同认识。如何构建数字经济的税收制度,不仅会影响数字经济的健康发展,也是新经济时代税收法治建设需解决的重大现实问题。

  

   从国内情况看,我国数字经济在GDP中的占比已超过三分之一,并仍将持续增长。在构建“双循环”新发展格局的过程中,无论是国内经济大循环还是国际经济循环,都离不开数字经济的有力推动,因此,大力发展数字经济,必然是国家的长期战略选择。基于国内税制对数字经济发展的重要影响,对于构建数字税制的具体问题,已有不少研究成果,但也存在诸多分歧,迫切需要在既往研究的基础上,通过求同存异形成基本共识,夯实数字税立法的理论基础。

  

   事实上,无论在现行税制下完善数字税制,还是开征专门的数字税,都属于数字税立法。数字税立法非常复杂,涉及技术、经济与法律等诸多方面,需要从经济发展战略与国家法治要求、国内法与国际法、立法时机与立法技术等多层面综合考虑。对于此类复杂的立法问题,唯有回归基本原理和基本价值,才能在多重“权衡”中形成“规矩”,在基础层面化解认识分歧,从而有助于确立数字税立法的基本原则和具体规则,并据此协调国内和国际的税收立法,持续推动数字经济乃至整体经济的发展。

  

   有鉴于此,在全球数字经济迅速发展以及我国构建新发展格局的背景下,基于信息技术革命、数字经济发展及其引发的诸多问题,以及完善税收法治建设的现实需要,有必要在“信息技术—数字经济—税收法治”的框架下,探讨数字税立法应依循的基本原理,并明晰其应体现的基本价值。这有助于在诸多歧见中形成基本共识,推动国内与国际数字税收法治的完善和协调。为此,本文拟着重提出数字税立法的两种路径,分析其应依循的差异性原理、经济性原理、规制性原理和可税性原理四大基本原理,以及在立法中应着重体现效率与公平、自由与秩序、安全与发展“三对价值”,并强调在基本价值引领下增进税法原则的协同,以期为数字税立法夯实基础,推进数字经济的健康发展。 

  

   二、数字税立法的路径及其原理依循

  

   (一)数字税立法的两种路径

  

   对于数字税及其立法,有多种不同理解,大略可概括为两类。第一类认为,数字税就是与数字经济相关的各类税种的统称,或者说是涉及数字经济的多个税种组成的体系;相应地,数字税立法主要是通过对现行税法制度的改进来回应数字经济发展,重点关注对数字经济的新业态、新模式所产生的销售收入或营业利润如何征税,以及对相关税收利益如何分配等问题,其立法路径是在既有税法框架下,对与数字经济相关的增值税、所得税等制度予以改进或优化。第二类认为,数字税是单独开征的税种,数字税立法并非局限于既有的税收制度,而恰恰要结合数字经济的特殊性,对相关课税要素进行独立的制度设计。在以往的立法倡议或制度实践中,欧盟及相关数字输入国(消费国)从国内税收立法的角度,提出了数字服务税、均衡税、预提所得税等设想,有的国家已将相关设想付诸实施。但这些税种是否都属于独立税,与既有的商品税、所得税等是否存在根本差别,仍值得研究。

  

   基于上述对数字税的两类理解,可以提出数字税立法的两种路径:一是在现行税法框架下的制度改进,二是制定专门的数字税法。对于上述两种立法路径,OECD都有关注,一方面强调对既有所得税、增值税等制度的改进和完善,另一方面又将征收数字税作为过渡性措施。而在国内税收立法层面,无论主张选择上述哪种立法路径,都应从基本原理、基本价值、基本原则等视角,明晰立法的必要性与可行性、合理性与合法性,并由此形成对立法战略、立法技术等方面的基本共识。

  

   与上述数字税立法类似,我国在房地产税、环境税等领域,也都有过两种立法路径的探讨。例如,相关研究综述(丁成日,2007)表明,曾有人主张在既有的税法框架下,通过完善与房地产行业和环境保护相关的税种,构建房地产税和环境税制度。这属于立法改进的路径。当然,国家最终采行了专门立法的路径,且已制定专门的《环境保护税法》,并正在推进房地产税法的立法,其中涉及不同于立法改进路径的大量特殊问题(高萍 等,2010)。对上述两种立法路径的探讨,都要考虑相关基本原理和法律价值,并在此基础上明确相关法律原则和具体规则。这对于数字税立法同样是适用的。

  

   此外,无论是在既有税法框架下进行制度改进,还是制定专门的数字税法,都涉及课税要素的调整。例如,在征税对象方面,农业经济时代的土地,工业经济时代的能源、资源、技术等,都可以成为征税对象,同样,数字经济时代的信息或数据,也可能成为征税对象。在数字经济时代,是否要征收专门的数字税,如何确定纳税主体、征税对象、税基、税率等,需要从技术、经济、法律等维度展开研究,尤其应依循相关基本原理并体现相关基本价值,这样才可能有效确立体现数字经济特点和要求的规范,才能合理配置税收管辖权,公平分配税收利益,充分体现税制的包容性,并在此基础上构建“公平、可持续和现代化的国际税制体系”。

  

   总之,在推进数字税立法的过程中,无论主张采取哪种路径,抑或认为两种路径可并行不悖,同时推进,都要回归基本的原理和价值层面展开论证,并回答数字税立法的必要性与可行性、合理性与合法性等问题,从而厘清税制设计的相关基本问题,推进数字经济的税制建设和法治发展。为此,下面先着重探讨数字税立法应依循的基本原理,再分析相关的价值引领问题。

  

   (二)数字税立法应依循的基本原理

  

   数字税立法属于经济立法,各类经济立法均应依循差异性原理、经济性原理和规制性原理,即应当针对现实存在的不合理的或有害的差异,确立多种可实施的规制手段,以消除或减少相关差异,并通过降低交易成本,使经济运行“更经济”,从而实现经济与社会的良性运行和协调发展目标。数字税立法不仅应依循上述三大原理,还应基于数字经济税收的特殊性,体现税收立法上的可税性原理。从上述四大原理的视角,有助于明晰数字税立法的必要性与可行性、合理性与合法性,揭示其目标与手段、价值与规范的紧密关联。

  

   第一,从差异性原理看,“经济—法律”差异是普遍存在的。各国数字经济发展和税收法律制度存在的较大差异,加剧了数字经济与税法制度的不匹配,由此引发的问题日益凸显,亟待在制度上有效解决,从而使数字税立法更显必要。

  

   回应差异及其引发的问题,是数字税立法的直接动因。在国际层面,各国的数字经济发展存在差异,直接影响其税收利益分配,需要构建相应的数字税制;在国内层面,对数字企业与非数字企业的差别征税问题,亦需要通过构建数字税制加以调节。正是由于上述国家之间、企业之间存在的信息能力和分配能力差异,导致数字企业或信息能力较强的一方持续更多获益,并由此影响相关利益分配的失衡,因而才需要通过推进数字税立法加以解决。

  

   数字经济领域的相关差异导致的不公平问题,亟待对传统税法制度作出变革。只有重新厘定相关国家的税收管辖权、税收收益权,才能通过税权结构的调整,实现税收利益的公平分配。这既是数字税立法的重要目标和内容,也是制度变革的动力之所在。为此,依循差异性原理,数字税立法应当基于数字经济领域的客观差异,重新配置相关税权,使税收利益的分配更加公平,从而有效解决不合理的差异问题。

  

   第二,从经济性原理看,各类税收立法都应有助于促进整体经济的发展,使经济运行“更经济”。同样,数字税立法亦应有助于降低相关交易成本,促进数字经济发展,使整体的经济运行更有效率。与此相关联,在数字税立法的具体立法路径选择方面,究竟应在两种路径中“二选一”,还是沿两种路径同时推进,主要仍要看如何选择更有助于促进数字经济乃至整体经济的发展。

  

   依循经济性原理,在回应数字经济发展与现行税法制度错配方面,需要考虑哪些不合理的差异需要解决,如何在课税要素方面进行制度设计才能促进经济发展;同时,在立法路径选择上也要进行成本收益分析。从经济性原理的视角审视数字税立法,更有助于揭示或说明如何进行制度设计更具有合理性。

  

   第三,从规制性原理看,针对现实存在的差异,应当运用规制手段进行相应的法律调整,从而实现“更经济”的目标。税法的规制手段主要包括两个方面,即“积极的鼓励促进”与“消极的限制禁止”。与此相关联,数字税立法需要处理好“励进型规范”与“限禁型规范”的搭配,两类措施各自占比的多少,决定着税法制度是包容性制度抑或攫取性制度。只有构建具有包容性的税制,才能有效促进数字经济乃至整体经济的发展,并在更高层次上体现数字税立法的合法性。

  

   为了实现有效规制,在纳税主体、征税对象等课税要素方面,应审慎进行制度设计。从相关国家数字税的制度实践看,并非对所有数字企业都征税,而是分门别类,区别对待,即仅对达到一定规模的大企业进行征税。这既有助于保障征税效果,体现对本国税收利益的保护,又有助于促进中小数字企业的成长,推动数字经济的均衡、健康发展,从而实现税法规制的目标。

  

   第四,从可税性原理看,对数字经济、数字产业、数字企业、数字价值等可否征税,需要考虑多种因素,尤其要符合可税性的基本要求。只有数字企业的行为具有营利性和收益性,才具备征税的基本条件,其行为才可能成为法定的应税行为。数字税立法不仅要回应现实的差异性,还要符合可税性的要求,这样才能运用有效的税法规制手段,实现经济性的目标。因此,是否具有可税性,会直接影响数字税立法的可行性。

  

   国家征税要遵循可税性原理,现已成为基本共识。面对数字经济的发展,无论在现行税制下对相关税种进行扩展,还是开征专门的数字税,都必须符合可税性的要求。为此,对于作为数字经济时代基本要素的数据是否具有可税性,对于数字服务行为应否征税,等等,仍需展开深入研讨,这些都是数字税立法需解决的基础问题。

  

总之,上述四大原理密切相关,依循差异性原理和可税性原理,有助于说明数字税立法的必要性与可行性;而依循经济性原理和规制性原理,则有助于明晰数字税立法的合理性与合法性。此外,基于上述四大原理的视角,还可以揭示数字税立法的目标与手段、价值与规范的内在关联。只有切实遵循和体现上述原理,才能高质量地推进数字税立法,有效回应数字经济的发展,并有效解决数字经济发展带来的诸多税法问题。(点击此处阅读下一页)


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本文责编:陈冬冬
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