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张守文:数字税立法:原理依循与价值引领

更新时间:2021-05-03 08:06:25
作者: 张守文  

  

   三、数字税立法的价值引领与原则协同

  

   推进数字税立法,需要在相关重要法律价值的引领下,确立其立法宗旨、基本原则和具体规则。事实上,在上述四大原理中,蕴含着多种基本价值,尤其是效率与公平、自由与秩序、安全与发展这“三对”紧密关联的重要价值(以下简称“三对价值”),更需要在立法上进行有效的协调和平衡。只有依循上述基本原理,明晰相关价值引领,才能提升数字税立法和法律实施的质量。因此,有必要对上述基本价值展开进一步解析,以揭示价值引领的重要性。

  

   (一)效率与公平的价值兼顾

  

   从效率与公平的角度看,一方面,在数字经济时代,交易更为便捷,交易的规模和距离突破了地理空间的局限,使交易成本大为降低,从而带来更高的效率;另一方面,空间限制的排除,使以物理意义上的实体机构为连接点的税法制度受到冲击,导致相关国家税收管辖权“落空”,并影响其税收利益的公平分配,从而形成了对现行税制的巨大挑战。

  

   在数字经济条件下,无论对跨国数字企业的普遍、平等征税,还是相关国家之间税收利益的公平分配,都涉及税收公平问题。因此,数字税立法既要关注数字经济发展所带来的效率,也要重视由此产生的影响征税公平和税收利益的分配公平问题,应切实兼顾效率与公平两类价值。其中,影响税收公平问题的大量存在,使数字税立法变得更为必要和迫切。这也是相关国家开征数字税的重要动因。

  

   在效率与公平价值的兼顾方面,既要肯定数字经济的效率价值,并力求使税法制度有助于促进数字经济的发展,又要正视数字经济带来的诸多问题,通过税权结构的重整,解决相关的税收公平问题。基于前述的差异性原理,由于各国经济发展阶段、数字经济发展水平、税法制度都存在差异,相关市场主体恰恰会利用这些差异,通过事实上的税基侵蚀谋求更大的利益,从而导致相关国家依据现行税法制度的“预期可得利益”受损,并由此影响其国家利益和社会公共利益,因此,对其中涉及的税收公平问题必须通过税制的改进和优化加以解决。

  

   数字经济带来的“新与旧”的冲突在诸多领域都有呈现。数字经济时代的技术、经营模式和经济形态等创新,带来了收益分配的变化,需要在法治框架下推进利益结构的调整和收益的再分配。事实上,相对于数字经济带来的创新,税法制度如不能及时回应和有效应对,就会客观上形成税法的缺漏,导致数字经济活动与既有税法框架、制度预期存在背离,使数字企业被认为客观上存在“逆法避税”的行为。针对因税法网络不能有效覆盖数字经济而导致的经济发展创新与既有税法制度的不协调或不一致,只有及时进行税法的制度变革,才可能实现经济效率与税收公平的有机统一。因此,数字税立法应同时兼顾效率价值和公平价值,及时回应数字经济发展和税收利益分配问题,既要促进数字经济的健康有效发展,又要在不同类型企业之间、相关国家之间实现税负公平与税收利益的公平分配。

  

   (二)自由与秩序的价值权衡

  

   从自由与秩序的角度看,一方面,数字经济的发展离不开市场主体的经济自由,这尤其需要宪法以及相关经济立法的保障;另一方面,市场主体的经济自由还要受税法等多种法律的约束,才能形成公平竞争、公平分配的经济秩序,确保“有序”数字经济的发展。可以说,经济自由与经济秩序都是数字经济发展不可或缺的,且都需要法律的有力保障。

  

   为此,数字税立法应在自由与秩序之间有效权衡。既要体现税收中性原则,保障市场主体的经济自由,发挥市场机制在资源配置中的决定性作用;又要更好地发挥税收调控的作用,维护税收分配秩序和整体经济秩序。与此相关,基于数字经济与既有税法制度的不匹配,以及经济自由与税法秩序之间的紧张关系,对数字经济活动是否征税、如何征税,会影响对数字企业与非数字企业的公平对待。这既涉及一国的经济发展战略,又涉及税收法治,对这两个方面同样需要有效协调。

  

   从经济发展战略看,如果一国数字经济发展得好,有望在国际竞争中占据优势地位,该国对数字经济的税法规制就可能采取宽松的态度。例如,美国在二十世纪九十年代,基于当时知识经济的蓬勃发展,对电子商务就采取宽松的税法规制策略,鼓励新型经济的发展。在数字经济时代,美国对其数字企业巨头的国际竞争仍持积极的鼓励态度,反对欧洲国家对其征收数字税。而欧盟及其主要成员国的态度则相反,因其数字经济发展落后于美国等经济体,并认为由此使其税收利益和国际税收分配秩序受到影响,因而不仅出台《通用数据保护条例》(GDPR)等以加强对数字企业经济自由的限制,还注重对数字经济的税法规制,以维护其税收利益和国际税收分配秩序。可见,各国的经济发展战略与税收法治之间存在紧密关联,其中贯穿着自由与秩序的价值权衡,以及经济发展战略与法治发展战略之间的协调。这对数字税立法亦会产生重要影响。

  

   基于经济系统与法律系统、经济发展战略与法治发展战略之间的联动与协同,在某些情况下,数字税立法的相对滞后也可能是相关国家主动为之,而未必是其怠于行使征税权。其中贯穿着对上述效率与公平价值的兼顾,以及对自由与秩序价值的权衡,涉及对税收中性、公平竞争的认识。总体而言,基于效率价值和自由价值,数字税立法会更强调税收中性原则;而基于公平价值和秩序价值,数字税立法会更强调公平竞争原则。对上述与相关价值密切相关的两类原则如何协调,同样是数字税立法需要解决的重要问题。

  

   具体而言,在国内税收立法层面,从企业竞争的角度,往往更重视公平竞争,强调对数字企业和非数字企业平等征税,而不应单独对数字企业给予税收优惠,这同税收法治的精神更加一致;在国际税收治理层面,从国家竞争的角度,往往更重视经济发展战略。各国的经济发展战略不同,对公平竞争的理解和强调也可能有所不同,并由此会影响国内税收立法的策略以及对跨国公司的税法规制。可见,数字税立法与一国数字经济的发展阶段、发展战略、法治体系都直接相关,其中不仅涉及自由与秩序的权衡,也贯穿着效率与公平的兼顾,体现了各类法律价值之间错综复杂的内在关联。

  

   (三)安全与发展的价值考量

  

   从安全与发展的角度看,一方面,数字经济有助于提升经济效率,促进经济增长,因而有必要保障其“健康发展”;另一方面,数字经济也会带来诸多风险,涉及技术、伦理、经济、法律等多个层面的问题,在税收领域尤其需要防控其导致的税收分配风险,保障国家的财政安全和整体的“经济安全”。

  

   在信息技术高速发展的时代,对于网络化、数字化、智能化可能带来的诸多问题或负面影响,需要加强多种法律的有效规制,以在法治框架下缓解其带来的风险,保障国家的经济安全和个人的信息安全等。其中,数字税立法作为对数字经济活动进行税法规制的重要制度安排,既有助于通过维护税收秩序,促进税收分配公平,防控财政意义的税收风险以及数字企业的税法合规风险,也有助于通过相关税法规则的明晰,化解相关管辖权冲突,防控相关国家的税法实施风险。因此,防控风险和保障安全,是数字税立法应体现的重要价值。

  

   在有效防控数字经济导致的诸多风险的同时,还要看到发展数字经济的诸多积极意义。由于数字经济被视为经济增长的重要引擎,代表未来的经济发展方向,其对产业链、供应链、价值链的影响尤为巨大,因此,数字税立法需要把握立法时机,优化立法技术,尤其在具体课税要素的确定方面,应基于各类数字企业收益模式或价值创造方式的差异,考虑是否将所有数字企业作为纳税主体,是否对不同主体的信息行为区别对待,以及如何确定税率和税基,等等。只有厘清课税要素,才能明晰征税的广度和深度;只有保持征税的适度和谦抑,才能构建具有包容性的税制,并据此推动数字经济的健康发展。

  

   当前,我国正在构建“双循环”的新发展格局,事关国家经济的“安全与发展”。其中,数字经济的有效发展,既是国内经济循环的重要保障,也有助于化解疫情、逆全球化、单边主义、保护主义的影响,排除相关阻滞因素,推动国际经济循环。因此,国内、国际的“双循环”都离不开数字经济的推动,相应地,对于数字税立法如何推进、如何展开,是否征收专门的数字税,等等,都要作出谨慎选择。只有全面体现“三对价值”,将国内立法与国际税收治理结合起来,才能有效把握立法的时机、征税的广度和强度,实现数字税立法的预期目标。

  

   总之,“三对价值”构成了数字税立法中的价值体系,能否有效兼顾、权衡和考量上述价值,并在此基础上实现税收正义和分配正义,会直接影响数字税立法的品质。因此,应在上述重要价值的引领下,确立数字税立法的宗旨、基本原则和具体规则,发现数字税立法与其他税收立法的共性与个性,揭示数字经济给税收立法带来的“变与不变”。

  

   (四)价值引领与原则协同

  

   在上述各类价值的探讨中,对相关税法原则已有所涉及。在数字税立法方面,同样要贯彻税法的三大基本原则,即税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则,同时,还应在“三对价值”引领下,加强相关原则的协同。

  

   在“三对价值”中,基于公平、秩序、安全的价值,应强调数字经济领域的公平竞争和法治保障,为此,应切实落实税收法定原则和税收公平原则,保障数字企业的基本权利和相关国家的税收管辖权,推进数字企业与非数字企业的公平竞争,维护税收分配秩序,保障国家和相关主体的经济安全。基于效率、自由、发展的价值,应强调通过依法保障市场机制的有效运行提升经济效率,促进经济发展,为此,应切实落实税收法定原则和税收效率原则,通过建立税收法治体系,保障市场主体的经济自由,促进数字经济的有效发展。而在具体的税收立法过程中,对税收中性原则、竞争中立原则等会有更多的强调。

  

   由于在数字税立法中,需要对上述各类价值予以兼顾、权衡和考量,因此,税法的各类原则作为上述价值的具体体现,也应相互协同,从而为各类具体规则的确立提供指引,以保障税法调整目标的实现。事实上,无论是国内的税收立法还是国际层面的税法协调,都体现了在基本价值引领下的原则协同。

  

例如,在数字经济发展早期,OECD曾提出电子商务的税收原则,其强调的效率原则、简化税制原则等,就与效率、自由和发展价值的要求内在一致,并由此会使税制更多地体现“包容性”。随着数字经济的不断发展,其带来的税基侵蚀和利润转移问题不断突出,为此,OECD又推出“BEPS行动计划”,将“关于数字经济面临的税收挑战”的报告置于首位,以回应数字经济发展对税收制度的影响,并在后续出台的多个报告中,持续体现了对效率、公平、秩序和安全等价值的重视。其实,OECD提出的数字经济时代应坚持的“税收的中性、效率性、确定性、简化性、有效性、公平性、灵活性以及可持续性原则”,(点击此处阅读下一页)


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本文责编:陈冬冬
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