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许多奇 杨健:我国虚开增值税专用发票法律治理探究

更新时间:2021-04-27 11:48:23
作者: 许多奇   杨健  

   摘 要:近年来,虚开增值税专用发票案件几乎占到税收违法案件的60%以上,打击虚开行为成为税务稽查的重点。但一直以来,我国对“虚开”乱象的法律治理存在部门规章碎片化,以及法律和行政法规的相关内容过于原则性;对“虚开”行为的治理呈现治标不治本,重事后惩处,轻事前、事中治理等局限性。对“虚开”乱象的系统性法律治理要从 5 方面入手:一是完善增值税制度;二是建立与完善行刑联动机制;三是建立和完善企业的内控制度;四是进行“区块链 + 税务”创新探索;五是加强纳税人权利保护。

  

   关键词 : 虚开增值税专用发票;营改增;法律治理;区块链;行刑联动

  

   随着 2016 年 5 月 1 日“营改增”全面扩围,我国进入“后营改增时代”,增值税占据了我国 税收收入的“半壁江山”。同时,伴随着增值税专用发票的大面积普及,以及政府为减轻企业税 负而不断减并税率、增加税收优惠政策的施行,虚开增值税专用发票的案件也呈高发态势。

   2018 年 8 月 22 日,国家税务总局和公安部、海关总署、中国人民银行 4 部委在北京联合召开会议,共同部署打击虚开增值税发票、骗取出口退税违法犯罪 2 年专项行动,特别是要重点打击“空壳企业”虚开发票这类频发高发的违法行为。因此,对虚开增值税专用发票法律治理现状、 问题以及完善的研究具有重要的理论与实践意义。

   一、“营改增”后虚开增值税专用发票的现状与危害

   由于应税劳务往往具备无形性、不易计量及事后难以核查性等特征,纳税人虚开劳务增值税 发票较之于虚开销售货物增值税发票更为隐蔽,稽查难度剧增。由此,虚开增值税专用发票违法 行为也出现了新情况、新特点。

   (一)案例样本收集与整理

   笔者通过公开资料途径(媒体报道、公检法官方网站披露等)一共收集了在 2015 年至 2017年期间被查处的 26 例虚开增值税专用发票典型案件。这些案件发生在营改增之后,主要集中在 黄金、农产品、药品、进出口贸易等领域,且涉案金额巨大、虚开方式多样,暴露出来的营改增后虚 开案件的新特点、新趋势值得深入研究,有助于制定出更加全面有效的治理措施。本文根据以下 几个方面对案件要素进行了整理:

   1. 涉及行业。在 2015 年至 2017 年期间,一方面在黄金交易领域的虚开现象仍占很大比例,另一方面随着营改增在各个行业的逐步扩开,商贸 、物流 、药品、农产品等营改增重点改革行业领域也出现了虚开现象。因此,对所涉行业进行统计有利于找到虚开现象与营改增的关联性,有利于针对性地打击虚开行为。

   2. 虚开主体。虚开主体即增值税专用发票的开出方,对虚开主体的收集整理有利于更全面地找到虚开原因。

   3. 票源。票源即虚开出来的增值税专用发票从何而来,是本企业虚开增值税专用发票给其他需求企业,还是先从上游企业买来增值税专用发票,再以稍高价格虚开出去;是直接利用出口退税制度漏洞达到虚开目的,还是变造专票然后自己虚开,等等。对票源数据进行整理能够更直观地找到虚开的根本原因,有利于发现实践中增值税制度的问题所在。

   4. 案件类型。案件类型是本文对各类虚开形式的简称,分为:票货分离、监管漏洞 、平 账、抵扣赚差、税收优惠、伪造 这 6 大类。

   5. 涉案金额。涉案金额指的是虚开增值税专用发票案件中的价税合计金额。

   6. 其他重要信息。

   (二)虚开增值税专用发票新特点分析

  

   从表 1 中呈现出营改增后,虚开增值税专用发票的行为具有如下新特点:

   1. 虚开行为向实体企业集中

   从表 1 可看出,在上述 26 起案件中,由空壳公司虚开增值税专用发票的占比 42%,由实体公司虚开增值税专用发票的占比 58%。尽管因公开资料有限,该数据与真实比例会存在误差, 但至少可以看出增值税专用发票的虚开行为有向实体企业集中的趋势。而之所以会出现这样的现象,是因为“营改增”后实体企业相比“空壳公司”更具有得天独厚的虚开条件。

   首先,“营改增”企业及其下游企业手里产生了大量留抵税额,增值税专用发票因抵扣功能 又具有一定“货币性”,因此,“富余”的专票刺激了实体企业虚开的冲动。以交通运输业为例,一般税率是 11%,但是,购进汽车等运输工具或者汽油就可以按照 17% 来抵扣进项税,这样就会产 生 6% 差额的留抵税额。a 由于留抵税额只可转入下期继续抵扣,并不能变现,因此,对于留抵税 额短期无法消化的企业,特别是由于享受免税优惠而不能抵扣进项的企业,就很可能铤而走险采取虚开行为,“ 卖掉 ”进项税额。2016年5月份“营改增”全面扩围之后被纳入抵扣范围的生活服务业、房地产业、金融业,也有可能产生大量的留抵税额,税务机关已经发现这些行业中有企 业存在虚开、虚抵问题。b

   其次,除了有现成的“富余”发票外,实体企业相比“空壳公司”还具有另一个先天优势——存在合理的经营业务和发票产生途径 ,因 此,不容易被税务机关盯上,“虚开”较为持久 。而 “ 空壳公司”由于多使用虚假信息注册,无正常经营行为,更容易被税务机关发现其异常情况;再加 上“空壳公司”往往采取大肆虚开形成欠税后逃走的方式,因此,存续期短(通常 6-8 个月为一轮虚开周期),需要不断地注册新的空壳公司,属于“一锤子买卖”。

   2. 虚开形式多样,犯罪团伙“买卖”增值税专用发票现象频发

   从表 1 可看出,在这 26 起“虚开”案件中,既对外虚开增值税专用发票,同时又从其他企业 手中买票来抵扣,从中赚取差价的案件比例超过 50%。这类“买票 + 虚开”型案件的虚开主体多 为犯罪团伙控制的“空壳公司”。犯罪分子先是注册“空壳公司”(往往多达几十甚至上百户)并 取得一般纳税人资格,后通过中间人大肆向需求企业虚开。为了抵扣进项发票降低成本,这些犯 罪分子又同时从其他企业手里以较低“开票费”购入专用发票,从中赚取差价,或是利用农产品 收购发票管理或海关缴款稽核漏洞,非法取得进项税额进行虚抵。仅向外虚开而不买票的企业 多为实体企业,它们有自己正常的经营活动,其虚开发票后主要是利用税收优惠来抵扣。

   还有一种典型的虚开方式是“票货分离”,这种类型多发生在黄金交易领域,主要通过“空壳 公司”运作。不法分子先是利用关系买入黄金,然后以“不开票”的条件低价卖给个体珠宝商, 这样留下的增值税专用发票便可以虚开给其他需求企业,从中赚取暴利。

   在实践中还存在其他虚开手段,如虚增业务量来向税务机关超额代开增值税专用发票用于 虚开,高报应税劳务来虚开劳务增值税专用发票。犯罪分子反侦察能力高,团伙作案、跨区域作 案趋势明显,隐蔽性极强。在某一案件中,犯罪企业为了躲避税务机关检查,甚至采取正常交 易、正常做账的方式来“合法”取得进项发票,之后再将价款通过私人账户返还。

   3. 抵扣方式多样,监管漏洞成为“虚开”新渠道

   犯罪分子虚开之后,必然需要进项发票进行抵扣以“平账”。在这 26 起“虚开”案件中,通 过以稍低价格从其他企业买入增值税专用发票来抵扣,以此减少虚开成本的案件占到总整理案 件数量的 62%;利用税收优惠政策来抵扣以此“平账”的案件占到 27%;其他方式占到 11%。

   在实践中,有大量虚开案件是利用农产品收购发票管理不严、海关稽核系统漏洞等监管漏洞 来达到“虚抵”目的的。在 2017 年 7 月 20 日国家税务总局公布的 6 起虚开增值税专用发票违法案件中,“陕西庞某某等人虚开案”的犯罪分子假借60多位农民身份信息,虚开了1338份农产品收购发票用以抵扣。无独有偶,在国家税务总局 2016 年 8 月 30 日公布的 5 起虚开增值税专用发票违法案件中,“云南‘3·23’虚开案”的犯罪分子也是通过虚构农产品收购业务、开具产品收购发票来抵扣进项税额的。还有企业通过假借出口的手段骗取出口退税,变造海关进口缴款书信息,虚构农副产品、中药材采购业务取得进项税额发票。利用增值税优惠政策的虚开,造成国家税款流失严重。

   2018 年,税务、公安、海关及人民银行联手在深圳破获 1 起特大虚开增值税发票案——“海 啸一号”税案是深圳市历年来规模最大、团伙最多、抓获犯罪嫌疑人最多的虚开增值税专用发票 案件。该案包括盗用多家企业海关票信息抵扣税款,通过所控制的近千家“空壳公司”,任意修改发票品名,甚至虚构整个业务流程,开设银行账户,虚构支付货款,通过多个公司账户层层虚转资金等行为,采用各种手段和方式,跨部门、跨区域地虚开增值税发票,严重破坏了正常的经济税收秩序。

   (三)虚开增值税专用发票的严重后果

   首先,虚开增值税专用发票会增加征税成本,加大税务机关的税收执法风险。由于犯罪分子“虚开”方式多样,不法行为呈现专业化、团体化的特点,极大地增加了税务机关监督、查处的难度和执法成本。由于当前增值税制度还不够完善,“虚开行为”的认定标准也不够明确,因此,税收执法机关在查处虚开增值税专用发票案件过程中,容易产生行使执法裁量权不当,从而引发税收执法冲突与风险。

   其次,严重扰乱市场经济秩序。一方面,虚开方通过虚开增值税专用发票赚取巨额“开票费”,严重扰乱税收征管秩序;另一方面,买入方利用虚开的增值税专用发票进行抵扣以此偷逃应纳税款,使得企业之间税负失衡,破坏市场公平竞争机制,违背国家税制改革和推行“营改增”的 目的。

   最后,侵蚀税基。虚开增值税专用发票行为是不法分子利用增值税专用发票能抵扣税款的特性,来达到偷逃税款、攫取非法经济利益的目的,给国家税款造成巨大流失。以 2016 年山东烟台查处的“倒腾”黄金增值税专用发票案为例,该案涉及的“空壳公司”多达 60 多家,犯罪团伙虚开了 1169 张增值税专用发票,价税合计 110.76 亿元。国税总局 2017 年通报的 6 起虚开案件中,有 5 起案件涉案金额与税额过亿元,2016 年通报的 5 起虚开案件中,有 4 起涉案金额与税额过亿元,本文整理的 2015 年至 2017 年期间发生的 26 起典型虚开案件中涉案金额过亿元的 比例也达到了 80% 以上。

   出于各种不同目的开具增值税专用发票的情况日益复杂,且屡禁不止,2018 年 8 月 22 日, 国家税务总局和公安部、海关总署、中国人民银行在北京联合召开会议,共同部署打击虚开增值税发票、骗取出口退税违法犯罪 2 年专项行动,充分体现了中央政府下大力气整治增值税专用发票领域违法犯罪行为的决心。

   二、虚开增值税专用发票现行法律治理解读

(一)虚开增值税专用发票监管现行法律规范通过国家税务总局、北大法宝等公开资料渠道,笔者梳理了 19 部相关涉税法律法规,包括: 全国人大常委会颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》《刑法》;国家税务总局颁布的《国家 税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》《国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告》《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》等部门规范性文件或部门规章;国务院颁布的《中华人民共和国发票管理办法》《中华人民 共和国税收征收管理法实施细则》等行政法规;以及最高人民法院颁布的《关于适用〈全国人民 代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题 的解释》《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》这类司法解释性质文件。(点击此处阅读下一页)


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本文责编:陈冬冬
发信站:爱思想(http://m.aisixiang.com)
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文章来源:《上海政法学院学报》2019年第4期
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