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许多奇 杨健:我国虚开增值税专用发票法律治理探究

更新时间:2021-04-27 11:48:23
作者: 许多奇   杨健  

   通过对虚开问题相关法律文件梳理发现,虚开增值税专用发票行为的监管现状整体上呈现 以国家税务总局的部门规范性文件为主要的规制依据,同时存在较为笼统的刑法规定。

   (二)问题及破解思路

   现有法律规定对于扼制虚开增值税专用发票行为的蔓延发挥了一定作用,但是,随着“营改增”全覆盖,增值税专用发票的开具更加普遍,犯罪分子虚开的空间越来越大,虚开的手段越来越专业化、智能化,已有的法律规范、规制手段无法有效地控制“虚开”行为的蔓延。

   具体而言,现行法律、行政法规的内容对虚开增值税专用发票违法行为的规制存在如下问题。

   1. 立法规制笼统,部门规章规定碎片化、过于原则性

   立法规制方面,《刑法》第 205条 、法发[1996] 30号司法解释、法释[2002] 30号司法解释对“虚开增值税专用发票”的行为进行了规定。然而,《刑法》第 205条和 2 部司法解释对 “虚开增值税专用发票”的规定比较笼统,且内容主要涉及虚开行为的刑事责任,而非如何认定;在刑事司法过程中,往往须参照国税总局颁布的各种规定和政策。由于上位法规定太笼统、可操作性不强,直接导致了部门规章规定碎片化、过于原则性。在行政法规制方面,关于“虚开增值税专用发票”的规定主要散见于国家税务总局的部门规范性文件当中,大多以通知、公告、批复的形式存在,每份文件都是针对某个具体实务问题而出台,如“受票方取得虚开的增值税专用发票不按虚开增资税专用发票行为处理”“善意取得增值税专用发票不加收滞纳金”等。这就导致犯罪分子稍微变化“虚开”的形式,这些规范性文件便很可能无法适用。而法律位阶较高、又涉及税收征收或发票管理的文件,如《税收征管法》及其 《实施细则》却只字未提“虚开”。《发票管理办法》虽然规定了“虚开”的 3 种情形以及行政处罚, 但是其规定又过于原则和简单,总结起来就一句话——“任何单位或个人不得为他人或为自己、 让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票”。国税总局针对《发票管理办法》 制定的《实施细则》也未直接提及“虚开”二字。

   因此,由于国家税务总局的规范性法律文件对“虚开”问题规定得太过细碎及片面,而法律 或行政法规规定得又太原则与模糊,导致实务中行刑衔接不畅,甚至连很多基本问题尚且存在争议。同时,这一现状也变相给予国税总局过度的“造法”空间,不利于税收法定原则的实现。

   2. 对虚开行为的治理呈现治标不治本的片面性

   首先,我国法律对虚开问题的治理还具有一定的片面性,现行的法律并没有完全针对虚开问题的本质,国税总局出台的各类措施也只是“打补丁”式的治理。例如,为了从源头防范虚开增 值税专用发票行为,国税总局制定了《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处 理问题的通知》及其《补充通知》,以及《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用 发票处理问题的通知》。但是,这 3 个文件主要针对的是如何处理虚开的增值税专用发票,无法 从根本上解决虚开问题。2014 年国税总局在《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发 票有关问题的公告》中针对《发票管理办法》第 22 条规定的“虚开”情形(3 种)进行了解读,然而解读结果却是规定了 3 种“不属于虚开”的情形,没有提高《发票管理办法》第 22 条的适用性。

   其 次 ,“集中猛抓” 的运动式治理同样治标不治本。例如,2016年的“打击骗取出口退税和虚开增值税专用发票专项行动”,2015 年的“打击利用黄金交易虚开增值税专用发票专项行动”, 2014 年上半年的“全国税收专项检查工作”和 2014 年年底的“集中开展打击骗取出口退税专项行动”以及 2013 年的“打击整治发票违法犯罪专项行动”。虽然此类专项执法行动成果显著,但是,从长期来看,运动式治理存在治标不治本的问题,“虚开”乱象不断反弹。

   3. 重事后惩处,轻事前、事中治理

   我国对虚开增值税专用发票违法行为的规制多以事后惩处为主,大部分法律规定的是对虚开 行为的定性和处罚,缺少源头防范和事中监管的规定,导致犯罪分子变换形式进行虚开违法行为。

   首先,在源头防范层面,增值税制度的缺陷给不法分子挖掘“票源”提供了可乘之机。例如,不合理的纳税人分类管理制度导致小规模纳税人不需要专用发票,进而使得一般纳税人专用发票“富余”,滋生虚开冲动。

   其次,在事中监管层面,税务机关与海关、公安、银行等部门之间信息共享不够充分也滋生了许多虚开漏洞。例如,近几年屡屡发生犯罪分子利用稽核比对滞后于认证抵扣的漏洞,套录海关专用缴款书电子信息作为抵扣信息,然后大肆虚开增值税专用发票;还有犯罪分子借防伪税控 系统升级之机,利用软件套打增值税专用发票然后进行虚抵;再有犯罪分子利用防伪税控系统漏 洞使用“克隆票”来认证抵扣。这些案件都体现出目前海关、税务机关的稽核工作尚不完善,需要加强对增值税专用发票抵扣行为的日常监管和相关部门之间的信息共享。

   三、虚开增值税专用发票屡禁不止的法律根源之深层解析

   (一)差别税率产生漏洞

   “ 营改增 ” 扩围之后,经过多次调整,当前我国增值税税率主要有 4 档:16% ,10% ,12% ,6% (2017年7月1日以前是 17%,11%,13%,6%)b,加上零税率、免税、征收率和其他税收优惠政策,构成了复杂的税率结构,也因此增加了纳税人虚开增值税专用发票偷逃税款的动机和可能性。a 因为面对多档税率,纳税人可以将高税率项目的销项额假报为低税项目,或者高报低税率及免税 项目的销售额,这样余出来的销项额就可以用于虚开增值税专用发票。

   (二)抵扣模式缺陷提供条件

   目前,我国增值税的进项抵扣凭证主要有 3 类:增值税专用发票、农产品收购发票、海关进口增值税专用缴款书。不合理的纳税人分类制度和大量的税收优惠政策不仅不利于实现税收中性 原则,而且导致抵扣链条断裂,为不法分子取得抵扣凭证提供了途径。

   1. 纳税人分类管理导致部分企业发票“富余”

   当前,增值税制度将纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人。“营改增”之后,由于小规 模纳税人的增值税计税方式为简易征收,既不能开具增值税专用发票,也不能抵扣进项额。这就导致一方面,小规模纳税企业为了能够提供专用发票给买家,而购买进项税额(因为多数买家都 有抵扣需求,甚至要求提供 17% 税率的增值税专用发票),滋生“虚开”需求;另一方面,由于不能抵扣,小规模纳税人在交易后缺乏索要增值税专用发票的动力,这就让与之交易的一般纳税人 沉淀了大量进项税额,产生“虚开”票源。d

   其次,“营改增”之后,交通运输业的小规模纳税人可以通过税务机关代开增值税专用发票, 税率为 3%。然而,接受专用发票的一般纳税人却可以按照发票上注明的价税合计金额和 7% 的 扣除率计算进项税额,从销项税额中抵扣。一征一抵产生巨大的税率差,因而滋生了小规模交通 企业虚开问题。

   随着“营改增”逐步扩围,以及对小规模纳税企业不断推出的各种税收优惠,小规模纳税人虚 开增值税专用发票现象更加严重。2017 年至 2018 年期间,小规模纳税人成为了税务机关严打的对象。“营改增” 扩围后,小规模纳税人虚开案件爆发主要有3 个原因:( 1 ) 小规模纳税人享受的优惠范围和优惠幅度越来越大;(2)交易方索要增值税专用发票的需求越来越普遍;(3)“营改增”全面扩围之后,由于生活服务业多是小规模纳税人,小规模纳税人数量大幅上升。正因如此,小规模纳税人同时滋生“虚开”需求、沉淀进项税额的效应也在“营改增”扩围之后得到了放大。

   2. 不合理的减免优惠政策导致抵扣链条断裂

   在营改增期间,为了实现“企业税负只减不增”的目标,国家不仅基本保留了原有税收优惠政策,对于税负上升的行业又“打补丁”了许多具有针对性的税收优惠。f 其中,不仅包括基本平移过来的 40 个直接免税项目,还新增了 38 项服务业减免优惠项目;在 2017 年 9 月 27 日国 务院常务会议决定的事项中又出现了 3 项新税收优惠(针对小微企业)。大量的税收优惠政策给 不法分子虚开增值税专用发票提供了“虚抵”途径。在 2016 年年底南京破获的 22.6 亿巨额“虚开” 案中,犯罪分子就是利用当地政府税收返还的优惠政策来冲抵虚开成本。即通过“先征后返、即征即退、免税开票、税收返还”等途径,一些受优惠企业成为了增值税专用发票的虚开源头。

   (三)“虚开”行为具体要件不明确,罪与非罪界限不清楚

  

   我国现行刑法、行政法规和部门规章对“虚开”行为的规定过于原则和简单,导致“虚开”行 为构成要件不明确,罪与非罪界限不清,税务机关和司法机关在执法过程中容易陷入困境,影响执法效果。

   首先,行政法规和部门规章对“虚开”行为的认定要么太抽象无法直接适用,要么太具体无 法普遍适用,导致分歧严重。而且,行政机关与司法机关对虚开增值税专用发票的认定标准和证据要求不一致,导致税收执法风险高。税务机关在实践中对某起案件认定为“虚开”,如果被纳税人提起行政诉讼,可能因不被法院认可为“虚开”而导致败诉。

   其次,罪与非罪不清晰。尽管法研 [2015]58 号复函就虚开增值税专用发票在罪与非罪认定 问题上作了进一步阐释,似乎表达了最高人民法院认为“虚开增值税专用发票不是行为犯,而是结果犯、目的犯”的观点,对明确刑法“虚开增值税专用发票罪”的立法目的起到了积极影响,同时明确指出法院在审理“虚开”案件时,应合理选择适用法发 [1996]30 号司法解释。但是,虚开增值税专用发票的罪与非罪不是仅靠最高人民法院的复函就可以确定的,缺乏正式的法律规定导致司法机关在审判实践中对“虚开”的认定仍存在很大分歧。

   (四)税务稽查部门缺乏必要的强制手段、监管存在漏洞

   除了存在失控的票源以外,海关、税务机关等部门监管存在漏洞、缺乏必要的强制手段也是导致虚开乱象屡禁不绝的重要原因。

   1. 农产品发票管理、海关缴款书稽核比对存在漏洞

   在实务中,还有较高比例的“虚开”是利用监管漏洞发生的。例如,农产品收购发票管理较为松弛,收购单位可以自行领购、填开、申报,给“虚开”提供了机会。再如,不法分子利用海关缴 款书稽核系统只比对部分数字信息的漏洞而“套打”“变造”其他企业的合规缴款书,以此“冒抵” 进项税额、虚开增值税专用发票。这一现象不仅说明税务机关、海关的监控尚不完善,同时也说 明税务机关与海关、公安、银行等部门的信息共享还不够及时和全面。

   2. 税务稽查部门缺乏必要的强制手段

“营改增”之后犯罪分子虚开增值税专用发票的手段不断翻新、日益隐蔽,企业走逃、非正常户现象严重。然而,由于缺少侦查权、强制搜查权等刚性执法手段,税务机关在稽查执法时经常碰到 “找人难、取证难、文书送达难”的问题 a,极大地限制了对虚开增值税专用发票违法行为的有效监控和查处。由于基层税务局稽查人员数量本身少、每人分管企业多,尤其是“营改增”后,“营改增” 企业增加,稽查人员工作负荷激增,(点击此处阅读下一页)


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本文责编:陈冬冬
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文章来源:《上海政法学院学报》2019年第4期
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