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谢立斌:房地产税的宪法学思考——以宪法财产权为中心

更新时间:2019-08-27 00:01:58
作者: 谢立斌  
也能够带来可观的财政收入。根据笔者掌握的信息,立法者目前优先考虑的方案,就是将个人住房应当承担的房产税和城镇土地使用税合并为房地产税,这种税收必然能够带来较高财政收入。其次,房地产税能否取代土地出让金收入、成为地方政府主要收入来源,并非判断房地产税是否符合适当性原则的标准。在比例原则的审查框架下,判断房地产税是否有助于增加财政收入,不得提出数量上的硬性要求。只要房地产税能够带来国家财政收入,无论所增加的财政收入具体数额有多少,就应当认为房地产税能够促进所追求的目的的实现,符合适当性原则的要求。事实上,通过征收房地产税来缓解甚至解决地方政府财力不足的主张,本身的合理性存在疑问。地方政府财力不足的一个重要原因是我国分税制模式优先保障上级政府获得充足的财政收入,之后才考虑下级政府的财政需求。与此相应,政府级别越低,财力越弱。除此以外,上级政府向下级政府转移财政支出责任的做法,也导致下级政府尤其是省以下政府财务状况捉襟见肘,难以为继。13正是在税收收入不足的情况下,地方政府才纷纷通过出让国有土地来增加收入,以此作为填补缺口的权宜之计,这种做法显然不具有可持续性。既然地方财力不足的原因并非国家税收总收入太低、纳税人总体税负太轻,而是政府间财力和支出责任不匹配,那么,要解决地方政府财力不足的问题,其根本出路在于完善政府间财政关系,特别是合理划分各级政府间财政事权和支出责任、合理配置财力,而不是简单通过开征新税种来解决。14事实上,我国整体税负已经处于较高水平,近年来国家财政收入增长速度高于国内生产总值和居民收入增长速度,在这种背景之下,不应当再提高总体税负水平。15

   总之,开征房地产税能够增加财政收入,无论其是否能够够取代土地出让金而成为地方政府的主要税收来源,都符合适当性原则的要求。

  

   四、必要性原则

  

   房地产税必须符合必要性原则,即对于实现增加财政收入的目的,没有对公民权利侵害更小而同等有效的其他手段。是否符合必要性原则,取决于房地产税与其他替代手段之间在侵害程度和有效性方面的比较。

   为了增加财政收入,国家可以不征收房地产税,而是开征其他类型的税收。只要有关税收带来了与房地产税相同的财政收入,那么,这种税收就是同等有效的,而不至于构成对房地产持有者财产权的干预。然而,这种做法将导致对其他群体的同等负担,从这个角度来看,开征其他税收并不构成比房地产税更加温和的手段。

   另外一个似乎同等有效而侵害较小的手段,是提高个人所得税的税率,使得个人所得税收入增加部分等于开征房地产税将带来的财政收入。在这种情况下,个人用自己的收入来承担税负,而不是用自己的税后收入购置的房地产来承担税负。税前个人所得在国家和个人之间进行分配:个人所得税是个人所得中分配给国家的部分,只有税后收入才属于个人,才真正是“自己的”。鉴于个人所得税针对———有待在个人和国家之间分配的———个人所得,而不是针对个人的税后所得,因此,对个人权利的干预程度似乎较低。与此不同,个人持有的房地产是个人用税后收入购置的,个人拥有的房地产从一开始就是在真正意义上“自己的”。对房地产征税,针对的是个人潜意识中认为真正属于自己的财产,因此,这构成了更大程度上的干预。由此看来,与开征房地产税相比,提高个人所得税税率似乎是同等有效、但对公民财产权干预较轻的手段。

   然而,基于两个理由,这一结论并不成立。首先,提高个人所得税税率,并非是同等有效地增加财政收入的手段。在实践中,不同类型的所得受到不同强度的监管。工薪所得的监管简便易行,辅之以代扣代缴等制度安排,几乎不存在偷漏税的空间。相反,国家要掌握公民获得非工薪所得的情况并征收所得税,面临种种困难。包括财产收益在内的非工薪收入虽然也应当承担个人所得税,但非工薪收入高度隐蔽,相应监管存在种种漏洞。在实践中,非工薪收入往往并不承担所得税税负,已经是公开的秘密。国家获得的个人所得税收入主要来自由单位代扣代缴的工薪阶层16,也进一步印证了这一点。鉴于目前国家对各种所得的监管能力不同,通过提高个人所得税的税率,必然只加重所得容易被监管群体的负担,获得隐蔽收入的群体却仍然能够充分利用监管漏洞,隐匿各种收入,逃避依法缴纳所得税的义务,从而达不到有效增加财政收入的目的。

   其次,即便提高个人所得税税率能够增加相同数额的财政收入,纳税人的整体负担并没有减轻,因此,这一手段不构成对纳税人侵害更小的手段。的确,个人所得税针对由个人与国家共享的所得,并不针对真正意义上属于个人的税后收入,而房地产税则针对个人通过税后所得所购置的财产,因此人们可能主观上认为房地产税对其权利侵害更大。但是,从理性角度来看,对纳税人权利的侵害程度取决于其承担的总税负,并不取决于国家开征何种税种。因此,与开征房产税相比,提高个人所得税税率导致的侵害强度是相同的。事实上,在针对高收入的个人所得税税率居高不下的情况下,进一步提高税率,纳税人心理上可能难以接受。相反,将总量相等的税负分散在获得收入、持有房地产等不同环节,避免出现过高的个人所得税税率,还有利于纳税人接受税收负担。

   综上所述,征收房地产税符合必要性原则的要求。

  

   五、狭义比例原则

  

   房地产税还应当符合狭义比例原则即禁止过度原则 。这意味着,国家开征房地产税时,不得对纳税人的财产权进行过度干预,而是应当追求私人利益和公共利益之间的适当平衡。在这方面有两个问题需要关注:首先,在取得财产、持有财产、消费财产的三个环节中,国家已经在第一个和第三个环节分别征收个人所得税和消费税了,那么,继续在持有财产环节开征房地产税,是否构成重复征税,从而导致私人财产权受到过度干预?其次,征收房地产税时,立法者设定的税率越高,则税负越重,越有可能过度干预财产权。那么,为了确保不违反狭义比例原则,房地产税税率受到何种限制,以维持私人利益和公共利益之间的适当平衡?下文对这两个问题进行探讨。

   (一) 重复征税质疑

   按照时间先后顺序,个人的经济活动可以分为取得财产、持有财产、消费财产等三个阶段。在当前税制下,个人取得收入时缴纳个人所得税,在消费时承担消费税。目前,我国在持有财产阶段尚未普遍征税。如果开征房地产税,对房地产持有者而言,其之前用于购置房地产的收入已经承担了个人所得税,未来为了消费目的变卖房地产时将承担消费税,如果在持有房地产环节还要缴纳房地产税,实际上对其同一收入,在三个不同阶段进行征税,似乎构成了重复征税,过度干预公民宪法财产权,有违狭义比例原则。17由此看来,为了避免重复征税,立法者应当在财产的取得、持有和消费这三个环节中只选取一个环节进行征税。按照这一看法,国家应当取消财产取得环节或者消费环节的税收。但是,如果国家不但不取消财产取得或者消费环节的征税,却反其道而行之,继续在财产持有环节开征房地产税,其正当性似乎严重不足。

   然而,基于以下三个理由,这种质疑是经不起推敲的。首先,如果只能在财产的取得、持有和消费三个环节之中选取一个环节进行征税,那么,相应税率将非常高,这将强化纳税人偷漏税的动机,税收征管将面临不可克服的困难;其次,在三个环节都征税,本身也是具有内在合理性的。根据量能课税原则,国家应当根据纳税人的支付能力 (Leistungsfaehigkeit) 对其设定纳税义务。在取得、占有和消费财产的各个阶段,个人的支付能力以不同方式予以体现:公民收入越高,持有财产越多,消费越多尤其是消费奢侈品越多,都表明其支付能力越强;国家根据有关行为体现出来的支付能力设定纳税义务,符合量能课税原则。实践中,在取得、持有和消费财产中一个以上环节征税,也是世界各国的普遍做法。18最后,在两个甚至三个环节征税并不构成重复征税。所谓重复征税,是指就同一事由对公民征收一次以上的税收。例如,个人在取得收入时,如果需要在户籍所在地、收入发生地都缴纳个人所得税,就构成了对个人所得的重复征税,诸如此类的重复征税当然不具有正当性。但是,国家在取得、持有和消费财产环节对不同行为和事由分别设定纳税义务,并非多次针对同一行为和事由征税,不构成重复征税。

   总之,公民取得财产、持有财产以及消费财产的行为,都表明公民有较强的支付能力。因此,虽然国家已经对公民取得财产、消费财产的行为设定了纳税义务,这并不排斥国家继续对持有财产的行为进行征税。在持有财产环节开征房地产税不构成重复征税,不构成过度干预公民财产权。

   (二) 税率的限制

   虽然开征房地产税并不构成重复征税,但是,鉴于由此带来的过重税负完全可能过度干预私有财产权,立法者必须确保税负不超过一定的界限。税负主要决定于税率,为了保证房地产税不构成对财产权的过度干预,立法者在设定税率时应当遵守一定限制。下文探讨房产税税率受到何种限制。

   按照房地产税税负由轻到重的顺序,可能税率体现为从0%到100%的一个光谱,立法者在0%和100%之间选择适当的税率。在讨论何种税率水平符合狭义比例原则时,一个有意义的参考值为房地产收益所对应的税率。如果税率低于这一数值,则税额不超过房地产收益,房地产税实际上就构成了收益税 (Ertragssteuer) ,即对房地产收益的征税,房地产所有人只需要将部分收益转移给国家;相反,如果税率高于这一数值,税额超过房地产收益,房地产所有人不仅需要将所有收益转移给国家,还需要动用房地产本身价值的一部分来纳税。那么,立法者设定房地产税税率时,是否必须确保税额不超过收益呢?

   在比较法上,德国联邦宪法法院在1995年作出的一个财产税判例对我们有一定启发意义。在该案中,宪法诉愿人承担的包括财产税在内的各种税收总额超过其财产收益的一半,这就提出了税负是否过重、以致于侵犯财产权的问题。对此,联邦宪法法院在判决中指出,根据德国自普鲁士以来的财产税传统,财产税的课税对象是财产的收益 (Ertrag) ,而不是财产价值 (Substanz) 。如果财产税不考虑收益情况,直接以财产价值作为课税对象年复一年进行征税,就构成了“逐步没收” (schrittweiseKonfiskation) ,这导致纳税人承受过度负担。19因此,任何以纳税人的财产本身而不是其收益作为课税对象的财产税,原则上都是不合法的。只有存在极端紧急情形时,国家才可以对财产价值本身进行征税。例如,一战后德国根据凡尔赛条约承担了巨额赔偿义务,二战后德意志联邦共和国在一片废墟之上进行战后重建,就构成了这种意义上的例外情况。201995年联邦宪法法院审理此案时,德国并不存在类似极端紧急情形,因此不得对财产价值进行征税,财产税只能设计为一种收益税,否则违反《基本法》第14条第1款所规定的财产权保障。21

联邦宪法法院还指出,财产税税负不得超过财产收益的一半,并对此提出了如下论证:本质上,对财产收益课税,就是在财产权人和国家之间分配财产收益。考虑到《基本法》对私人财产权的保障,分配财产收益时必须保证纳税人能够在实质上享有其经济上的成功,原则上应当保障纳税人能够将收益用于私人用途。22基于这些考虑,联邦宪法法院提出了如下要求:“在综合考虑收益、可抵扣的支出以及其他免除额之后,只有在财产预期收益 (Sollertrag) 上的总税负使得国家最多取得一半财产收益的情况下,才可以在财产收益承担的其他税收之外,再征收财产税。”23根据这一判例,国家对财产设定的税负不得超过财产收益的一半,以此确保财产权人能够享有一半以上财产收益,(点击此处阅读下一页)


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本文责编:陈冬冬
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