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何锦前:个人所得税法分配功能的二元结构

更新时间:2019-03-19 00:58:53
作者: 何锦前  
从而使税负分配更均衡、合理和公平,有利于照顾生活压力较大的特定群体,也有利于弥补基本费用扣除标准调节的局限性。从矫正分配失衡的角度来看,专项附加扣除制度具有积极的公平价值。

   再次,税率结构的优化也是一大亮点。此次修法优化了税率结构,拉大了三档低税率级距、相应缩小25%税率级距,也在很大程度上减轻了中低收入纳税人的负担。这对于扩大中等收入群体、完善累进税制、强化分配功能都是甚有裨益的。当然,此前关于降低劳动所得最高边际税率的建议也未得到呼应。一方面,最高边际税率的调整与累进性的关系比较复杂;[44]另一方面,劳动所得与其他各种所得的税率结构如何协调,涉及的因素也比较复杂,鉴于此,这方面恐怕还需开展更多的实证研究加以厘清。

   最后,本次修法也强化了征管规则。个人所得税收入在国家财政中的比重不高,固然有税制结构的原因,但也与税收流失密切相关。对此,2018年《个人所得税法》新增反避税条款,回应了此前各界对堵塞税收漏洞的呼吁。同时,该法还明确了相关部门的信息协力义务,从而更好地将税网织密扎牢,防止税收流失。税收流失问题往往集中于高收入群体和部分中等收入群体,因此,征管规则的完善有利于增强税法的强制性分配功能。

   总之,还应当指出,2018年《个人所得税法》依然是一部“改革进行时”中的税法,仍然存在不少问题,即便前述学界指出过的问题,也有待今后进一步加以解决。以往曾经反复指出过的老问题中,基本费用扣除标准与经济社会发展水平如何有效匹配,更大程度的综合所得税制如何构建,劳动所得与资本所得的税负公平如何实现,劳动所得的税率结构如何优化,都属于亟待加以解决的难题。而《个人所得税法实施条例》《个人所得税专项附加扣除暂行办法》中,也存在一些需要进一步完善的问题,比较突出的有:核定征收规则中如何有效堵塞税收漏洞,专项附加扣除如何更好地体现精准调节收入分配。对此,后文将分别提出若干建议。

  

   四、诱致性分配功能的改进与不足

  

   强制性分配功能是本次《个人所得税法》修订所着重关注的领域,虽仍有明显不足,但改进也是显著的。从诱致性分配功能的角度看,《个人所得税法》所作的改进或许更为有限。

   我们可以发现,1980年《个人所得税法》并没有任何关于公益捐赠扣除的内容,1993年《个人所得税法》6条才开始规定:“个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分,按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。”1994年《个人所得税法实施条例》24条进一步明确,个人所得税法第6条所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠,是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除。虽然《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》先后于1999年、2005年和2011年修订,但是仍然保留了1994年的捐赠扣除规定。2018年修订的《个人所得税法》6条第3款规定:“个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠,捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除;国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的,从其规定。”该条规定从税收法定原则的角度看有一定的进步,[45]但从强化诱致性分配功能的角度看,全额扣除规则看似有较大改进,实则几乎未有大的改进,因为以往在低位阶规范中已经存在全额扣除规则,[46]这次修法不过是提升了全额扣除规则的立法位阶而已。而此后公布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例(修订草案征求意见稿)》在解释“对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠”这一点上和以往相比没有实质变化,倒是新增加的一条捐赠视同转让财产的规定[47]被有些人解读为某种性质的赠与税。其实,这个规定并不是赠与税,也不符合个人所得税法的一般原理。而且,法律修订以前,某些情况下的受赠人须按“其他所得”规则纳税的,[48]如果这一规定出台,最终如何适用法律将成为一大难题。幸而,2018年12月18日公布的《个人所得税法实施条例》删去了这一规定,没有为税法的诱致性分配功能增加新的困扰。

   可以说,个人所得税制度仍然未能利用这次难得的修法机遇来有效强化诱致性分配功能。这一点突出地表现在两个方面。

   一是,税收扣除标准过低。个人所得税扣除限定在应纳税所得额30%以内,相对来看比例偏低。美国个人的一般扣除标准则是不超过毛所得的50%,对于超过比例限制的慈善捐赠,还允许在此后五个纳税年度内结转。[49]澳大利亚《所得税评估法》第78条允许纳税人向非营利组织进行捐赠后能获得相当宽松的优惠待遇。该法规定,捐赠额应在2澳元以上,并且是现金、财产或可交易股票的形式;同时,对政党的捐赠额应在100澳元以下,对文化遗产的捐赠额也应不超过相关部门规定的标准;除此以外,其他大部分捐赠都没有税收扣除的上限。[50]条件可谓极为宽松,也难怪澳大利亚能稳居世界慈善捐赠榜榜首,笑傲群雄。[51]德国《所得税法》规定,对慈善捐赠除适用全额税前扣除外,还可再享受相当于纳税人全部应纳税所得额5%以内的附加扣除;此外,个人捐赠额超过25565欧元的,还可在7年内结转扣除。[52]显然,与许多国家相比,我国的慈善捐赠扣除标准从单一纳税年度来看是比较低的,从多个纳税年度结转来看则显得更加偏低。

   二是,享受税收优惠的捐赠范围过窄。一方面,符合捐赠与受赠税收优惠条件的公益性慈善组织范围小、数量少。由于我国公益性慈善组织实行特许制,经过多个部门多重标准过滤后,能够符合税收优惠规定的公益性慈善组织非常少,基本上处于“国字头”或“准国字头”一统天下的局面。这既不符合法律应该遵循的分配正义和公平原则,限制了公益性慈善组织之间应有的正常竞争,也极大地制约了纳税人的慈善捐赠对象选择权,不利于提高捐赠积极性。另一方面,捐赠性质、捐赠款物种类和受赠款物用途限定过多。例如,实物捐赠往往在实践中就难以享受到税收减免,或者获得减免的手续繁多、成本过高,[53]至于时间性捐赠或者劳务性捐赠,则存在较大的争议。

   此外,也一直有不少纳税人批评过税收行政效率问题。一些研究也曾指出,“对于公民个人的捐赠,太多的审批手续和程序是多余的,这不利于提高纳税人的捐赠积极性”。[54]

   可以想见,个人所得税法的诱致性分配功能一直未能得到彰显,明显不利于我国的慈善事业,不利于分配公平的实现。事实上,根据《2017年度中国慈善捐助报告》,2017年中国人均捐赠额107.90元,而美国2017年度人均捐赠额按人民币计算为5978元,是中国的55倍多;中国个人捐赠额仅占23.28%,美国则高达70%。[55]当然,这里有国民收入水平高低的问题,但考虑到中美人均收入差距远没有这么大的现实,我们可以得出一个基本的判断——我国个人所得税法的诱致性分配功能仍然大有潜力可挖。

  

   五、个人所得税法分配功能的补强

  

   在承认2018年《个人所得税法》所增强的分配功能的基础上,我们仍应看到,针对前述不足,未来仍然需要分别针对二元功能结构对症施治。

   (一)强制性分配功能的补强

   首先,要进一步推进个人所得税制向综合所得模式或混合模式转型。学界认为,纯粹综合模式在国际上很少被采用,不适合我国的具体情况,[56]如何结合我国实际进行制度创新,将个人、家庭、代际等影响分配公平的因素纳入制度设计之中,形成中国式综合课税模式,是今后个人所得税法必须面对的重大课题。今后,居民收入来源将日益多样化,高收入纳税人将有越来越大的动力通过所得类型的变更来实施税收规避,[57]对此,在征管能力提高、信息技术快速发展的情况下,可以进一步拓展综合所得的范围。在这方面,要注意通过分类与综合所得税制的发展,协调劳动所得与资本所得的税负关系。尽管囿于国际竞争的压力,受限于资本流动性高于劳动力流动性的特点,实现理想平衡不易,但是,还是有必要加大两类所得税负平衡的力度,以改善我国极为严重的分配失衡格局。

   在此基础上,应当进一步扩大税基。在今后的个人所得税法完善过程中必须注意汲取以往历次法律修订的教训,以往“仅仅局限于工资薪金所得一项,忽视了对承包承租企事业单位经营所得、劳务所得、股息红利所得、财产转让所得等其他收入类型课税的改革”,今后应重视对工薪所得以外其他收入的征收管理。[58]目前对许多重要的收入类型的课税尚未得到充分重视,例如“附加福利所得”是目前极为常见的形式,如果不能实现对这些收入类型的“全覆盖”,那么,会造成严重的税款流失,当然也影响分配公平。[59]如前所述,在立法技术上,我们或许可以考虑采用“基本条款+负面清单”的方式来实现应税所得的全覆盖。

   就基本费用扣除标准而言,每次均在纳税人意见较大、诉求持续时间较长后才予以调整,立法机关较为被动,制度成本也较高,建议采用指数化技术实现与经济社会发展水平的同步匹配。类似地,在完善个人所得税的所得扣除制度方面,也可以考虑对豁免和税收级次实施税收指数化处理。[60]在此尚需强调的是,不能仅仅将眼光放在提高统一的基本费用扣除标准上面,否则,不仅于事无补,还可能恶化分配不公。

   同时,应进一步提高经营性收入和财产性收入的累进性,提高个人所得税的累进程度。[61]而有的学者认为,根据各国的经验,较高的费用扣除标准往往匹配较高的初始税率,较低的费用扣除标准相应地匹配较低的初始税率,[62]据此,我国个人所得税的税率结构还有改进的余地。从公平的角度而言,一种方法是降低劳动所得的税率或适当减少级次,另一种办法是提高资本所得的税率,但基于前述资本流动性和国际竞争等原因,后一种办法可行性不强,因此,应在今后税制调整时适度降低劳动所得的税负。

   此外,《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第11条和第12条规定,在一个纳税年度内,纳税人发生的与基本医保相关的医药费用支出,扣除医保报销后个人负担累计超过15000元的部分,由纳税人在办理年度汇算清缴时,在80000元限额内据实扣除;纳税人发生的医药费用支出可以选择由本人或者其配偶扣除;未成年子女发生的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除。鉴于目前医保制度的客观情况和不少家庭因病致贫、因病返贫的事实,建议大病医疗支出可全额扣除并允许向后结转,且可选择扣除的主体范围扩大至其他家庭成员。《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第22条及第23条规定了赡养老人专项附加扣除,我们认为,非独生子女的纳税人分摊的扣除额最高不得超过每年12000元这一规则也有失公平,那些非独生子女中一旦有无力赡养老人者,独立承担赡养义务的子女在经济实质上等同于独生子女,甚至要比独生子女负担更重——可能在赡养老人的同时还得接济兄弟姊妹,这些非独生子女却无法享受独生子女每年24000元的定额扣除待遇,实为不公。至于住房贷款利息专项附加扣除、住房租金专项附加扣除等方面的问题,近来许多学者已经提出了不少意见,在此不再赘述。

至于征管规则方面,反避税规则由于使用了较多的不确定性法律概念,其最终效果如何有待考验。或许,经过一段时期的执法和司法磨炼,立法者可以在今后进一步细化反避税规则。另外,《个人所得税法实施条例》15条第3款规定,纳税人从事生产、经营活动,未提供完整、准确的纳税资料,不能正确计算应纳税所得额的,由主管税务机关核定应纳税所得额或者应纳税额。(点击此处阅读下一页)


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本文责编:陈冬冬
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