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何锦前:个人所得税法分配功能的二元结构

更新时间:2019-03-19 00:58:53
作者: 何锦前  
而是传导到第三次分配等其他领域,在这些领域,设计良好的税法可诱发大量的自愿性再分配行为,其对收入分配公平的作用也是非常显著的。吉登斯曾指出,“同其他领域一样,税收激励可以同其他形式的管制混合使用。例如,对慈善事业的积极鼓励可以起到同对财产的直接转让征税一样重要的作用”。[29]这里所说的对慈善事业的鼓励就体现了诱致性分配功能。事实上,通过税收减免等优惠措施促进慈善捐赠在公平分配上具有十分积极的意义。

   为何要对慈善捐赠减免税?理由是多方面的。一是,财产所有权人通过捐赠放弃了所有权,不再享有所放弃财产的经济利益,就原所有权人而言,该财产不具有可税性。二是,慈善捐赠有利于社会公共利益,对其适用税收减免符合法律的激励导向。三是,从经济实质角度看,慈善捐赠是社会主体提供公共产品的重要途径,对其适用税收减免在经济效果上类似于国家提供公共产品,或者类似于国家与个人各自牺牲一部分利益以共同提供公共产品。

   理论上讲,“无论有无减免税,许多人都会进行捐赠,但税收制度让人们更愿意捐赠。进一步看,这个税收优惠实际上有助于帮助政府节约资金,它像杠杆一样,将私人的钱投入到本应由政府付费的服务上。”[30]可见,税收减免看起来是减少了财政收入,但在公共产品生产上却使得更少的资金有了更大的产出效率。因此,我们可以认为,慈善税收减免具有重要的经济和政治意义。[31]

   长期以来,发达国家为慈善捐赠提供了大量的税收减免。例如,“在1992年,美国记录的慈善扣减共达541亿美元”,[32]而到2000年,仅仅是联邦所得税扣除所造成的税收收入减少就高达260亿美元。[33]税收减免的成效是显著的。在过去40年里,美国社会捐赠总额持续增长,减除通货膨胀率以后的年均增长率达到2.6%。自从1955年开始统计慈善捐赠以来,个人捐赠长期保持高位,2011年个人捐赠额为2180亿美元,已经占到捐赠总额的73%。[34]社会捐赠总额的增长固然不全是税收减免的结果,但不能否认,税收激励是至关重要的,捐赠量总是与税收激励力度呈正相关性。[35]

   相对于美国而言,法国一度被作为反面典型来讨论,曾经在相当长时间里,它对慈善捐赠的税收减免力度都是非常小的,不过,从20世纪80年代末,尤其是21世纪初开始,情况发生了变化。尽管其税收减免比例与其他一些发达国家相比仍然存在差距,但减免比例确实在不断提高。

   法国自1954年以来就有了慈善捐赠方面的税收激励制度,但是,税法规定了极为严格的限制条件,事实上税收优惠的力度也很小。这样的制度安排制约了人们的慈善积极性,因而受到广泛的批评。为了促进社会慈善捐赠,20世纪80年代后期以来,法国开始尝试采取多种措施来促进私人慈善。在简化税制之后,法国逐步提高税收激励力度,实施了三次主要的改革:1996年,税额减免率从40%提高到50%;2003年,又一次提高10个百分点,达到60%;2005年,从60%提高到66%。需要指出的是,1989年,法国传统的扣除机制(deduction mechanism)被税额减免(tax reduction)所取代,这一调整被认为是非常关键的举措。在传统扣除机制下,纳税人可以将其应纳税所得中的慈善捐赠予以扣除,由于税率是累进的,纳税人的收入越高,就越能从更高的扣除率中获益,其捐赠的价格也就越低。而此后的税额减免机制就不同了,纳税人获得的减免是直接与应纳税额相关的,而不考虑应纳税所得的多少,税额减免率一般也是单一比率,缺乏累进税率那样的结构设计,因此,所有纳税人都适用同样的单一比率来计算减免额,换言之,所有纳税人的捐赠价格是完全相同的,不存在高收入者价格更低的情况。研究结果显示,2003年税制改革是适度的,与税额减免率相关的慈善捐赠的价格弹性调整到了更为合理的程度。当然,税额减免弹性对于不同的纳税人仍然是有差异的,这种差异与纳税人的所得和捐赠水平相关。小额捐赠似乎对税收刺激反应更明显。可见,与提高平均捐赠量相比,税收刺激对于扩大慈善捐赠的参与面更为有效。总之,与以往相比,目前的法国税收制度对慈善捐赠最为慷慨。2003年税制改革两年后,即2005年的捐赠总额为160亿欧元,接近全部应纳税所得总额的0.3%,比2003年大约提高0.05个百分点,而1999年到2002年的相应比例则处于0.2%至0.23%之间。[36]国际慈善指数的统计结果也表明,法国的努力没有白费,效果是显著的。[37]

   应当指出的是,税法的强制性和诱致性分配功能的划分不同于传统税法上对诸要素的划分。这就好比,某一株植物是由根、茎、叶、花、果实等组成的,但这株植物具有可食用的功能、可治病的功能和可美化环境的功能。因此,我们可关注两类范畴的联系,但不宜将两类范畴混同。比如,我们不能笼统地说税收优惠就一定对应着诱致性分配功能,更不能将税收优惠等同于诱致性分配功能。原因很简单:同样属于税收优惠,有的税收减免规则可能会降低中低收入群体的税负,从而有助于税法强制性分配功能的实现;而有的税收减免规则旨在激励高收入群体的自愿捐赠,从而有助于税法诱致性分配功能的实现。

  

   三、强制性分配功能的改进与不足

  

   以上述二元结构为分析框架,我们来分别考察我国个人所得税制度的分配功能。首先要考察的就是强制性分配功能。

   前已述及,2018年修订法律之前,我国《个人所得税法》的分配功能十分孱弱,甚至在某些方面还存在不断弱化的危险。2018年修订后的法律是否有所改进?对此,从强制性分配功能的角度看,需要考察一些重要的课税要素是否有所调整以及是否有利于提高税制累进性。

   以往,我国个人所得税法增强税制累进性的主要手段是提高基本费用扣除标准,其次则是调整税率,手段的单一导致效果并不理想。诸多问题层层累积,已到非系统解决不可的地步,2018年修法当然要作更为全面的考量,多元化的手段在本次修法得以同时呈现,诸如课税模式、基本费用扣除标准、专项附加扣除、税率结构、征管规则等方面均有改进。

   首先值得注意的是,2018年修法使我国个人所得税制迈出了从分类所得税制向综合所得税制发展的关键一步。此前,我国实行分类所得税制,所得的税目不同,适用的税率也有较大的差异,各类所得的税收累进性也各不相同,相对而言,个人所得税的累进性主要集中体现于工资薪金所得方面。有研究指出,“个人所得税的累进性主要表现在工资性收入的个人所得税层面,经营性收入及财产性收入的个人所得税累进性较差,甚至出现累退性”。[38]长期以来,工资薪金所得税率设计都存在级距过密、低工资收入者累进幅度过大的问题,过高的边际税率使工薪收入群体的税负相对较重,而相对于工薪所得中的高收入人群,低工资收入者的税负则过高,影响了税负分配的公平。[39]由于工资薪金所得税的权重和累进性都比较高,工资薪金所得税对个人所得税的累进性贡献率最高,高达85%以上,是个人所得税累进性的最主要来源。[40]可以发现,在原来的分类所得税制下,单纯依靠工薪所得税目来影响个人所得税的累进性既不利于改善初次分配的不公,甚至会恶化分配状况。因此,早有学者指出,“仅在工薪所得方面做文章,则该法(个人所得税法)在调节收入分配方面的作用将大打折扣”。[41]就此而言,2018年《个人所得税法》所采用的分类与综合相结合的制度具有重要的积极意义。但是,这次修法仍然只是局部改革,目前的课税模式依然是“半综合”或“准综合”的,也因此,分类所得税制下税负分配不公、不利于矫正分配失衡的弱点依然没有得到彻底克服。

   课税模式的变化也伴随着税目的调整。一般来说,分类所得税制宜于采用正面清单(或附加兜底条款)的立法技术来表征;综合所得税制宜采用“基本条款+负面清单”的立法技术来表征,基本条款将全部应税所得囊括在内,实现“入税”全覆盖,而不具可税性的所得则列举在负面清单中,以使其“出税”。此前我国《个人所得税法》采用的正是前一种立法技术,即在列举9种所得形式后,附加一项“经国务院财政部门确定征税的其他所得”。这一兜底条款的问题之一是有违税收法定原则。2018年修法删除了该兜底条款。但问题是,9种所得形式势必无法对各种所得实现全覆盖,从而使得一部分所得逸出税法的征管范围,有违税收公平,不利于矫治分配失衡。实际上,包括非法所得和一些合法所得在内的所得未受征管,也是多年来个人所得税税收流失的重要原因。2018年《个人所得税法实施条例》规定,“个人取得的所得,难以界定应纳税所得项目的,由国务院税务主管部门确定”,该规定跟以往相比,只作了个别语词修改,它能否在不违背税收法定原则的前提下弥补上位法缺陷,尚成疑问。

   其次,值得关注的是基本费用扣除标准。基本费用扣除标准制度既可以将一部分低收入群体排除在个人所得税纳税人范围之外,还可以通过减少纳税人的应税所得来影响个人所得税的税基,它对个人所得税累进性的影响举足轻重。不过,基本费用扣除标准对个人所得税累进性的影响机制是复杂的。有研究指出,在其他条件不变的情况下,个人所得税累进性随着基本费用扣除标准的上升呈现出“先上升、后下降”的规律;要实现个人所得税累进性的提高,要综合考虑多方面因素,决不能忽视经济发展和收入水平等客观因素而单纯提高基本费用扣除标准,仅仅提高基本费用扣除标准甚至可能会带来适得其反的效果。[42]也有研究发现,在1994年至2005年间,基本费用扣除标准长期未能调整,使个人所得税从“精英税”变为“大众税”——1986年只有不到0.1%的工资收入者需要纳税,而到2001年这一数字已高达32.2%。2006年工资薪金所得的基本费用扣除标准从800元提高至1600元后,个人所得税累进性显著提高。不过,单纯依靠基本费用扣除标准的提高来增强累进性是有限度的。事实上,2008年基本费用扣除标准提高以后,基本费用扣除标准对个人所得税累进性的贡献率反而下降了。研究也表明,虽然累进税率可以起到较好地缩小收入分配差距的作用,但是,我国工资薪金所得税较高级次的税率并未发挥太大的实际作用,达到最高税率级次的工薪所得额者凤毛麟角,边际税率设计过高,形同虚设。而且,过高的税率也往往容易引发税收逃避,得不偿失。[43]可见,基本费用扣除标准和税率两个主要的累进性影响因素在发挥积极作用的同时,也存在固有的一些局限性或制度设计不合理导致的诸多问题。2018年《个人所得税法》将基本费用扣除标准提高到了5000元,从该法实施首月的情况来看,6000多万税改前的纳税人不用再继续缴纳个人所得税,减税效果还是很显著的。当然,这种调整每次都很被动,或许真到了该反思一下调整技术的时候了。还需要指出的是,此前不少人关于更大程度上提高基本费用扣除标准的诉求并未实现。这一点需要综合权衡。基本费用扣除标准与税率结构特别是最低边际税率具有一定的联动性,在现行最低边际税率3%的情况下,基本费用扣除标准的有效调整空间并不大,更何况,实现分配公平不能只盯着一处,而要从多个角度入手。

同时,2018年《个人所得税法》首次增加了子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等专项附加扣除,但以上很多方面只有较为原则的规定。2018年《个人所得税法实施条例》多个条款作了进一步明确,其中13条规定:“专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除,以居民个人一个纳税年度的应纳税所得额为限额;一个纳税年度扣除不完的,不结转以后年度扣除。”《个人所得税专项附加扣除暂行办法》则对子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人6项专项附加扣除作了细致规定。必须肯定的是,专项附加扣除制度考虑了个人负担的结构化特征,能体现不同家庭的支出差异,进一步体现了综合所得税制的优点,(点击此处阅读下一页)


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本文责编:陈冬冬
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