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单飞跃:纳税便利原则研究

更新时间:2019-03-10 21:42:50
作者: 单飞跃  

   【摘要】 方便并有利于纳税人为核心内涵的纳税便利思想,应贯穿于税收立法与税法实施的全过程,并作为一项基本的税法原则固定下来。在事实层面,纳税便利原则以多种表现形式存在于我国现行税法规范之中;在价值层面,纳税便利原则强调从保障纳税人基本权益的视角进行税制构建与税法实施。纳税便利原则根植于宪法规定的人民主权与人权保障原则,主张国家有义务为纳税人提供与其履行纳税义务相匹配的便利条件,税收立法确定、简便、易懂,税收执法规范、科学、以人为本,是形式方便与实质有利、征税便利与纳税便利的有机统一。纳税便利原则与税收法定原则、税收效率原则、量能课税原则存在联系与区别,对改善我国税收法治环境、规范国家税权、完善实体税制及征管机制具有指导作用。

   【中文关键词】 纳税便利;税收效率;纳税人主动遵从;纳税人基本权益

  

   税制建构的讨论中,人们大多习惯从提高征管效率角度出发,从便利征收的立场思考制度和机制设计。在平衡的税收征收法律关系中,征税和纳税双方便利是统一的。国家财政活动需贯穿“方便且有利于纳税人”思维,实现税法对纳税人形式方便与实质有利的两相结合。纳税便利对于保障与实现纳税人基本权益,促进纳税人自愿主动遵从,推动税收良法善治具有积极作用。

  

   一、从税收效率到纳税便利

  

   税收效率一直以来被作为税制改革与税制建构的一项指导性税法原则,其强调降低税收法律制度运行中的成本耗费,着眼于以最小化的征管成本实现最大化的财政收入。征管效率价值优位顺延了传统行政管理的思维方式,但却淡化了纳税人作为税收关系重要一方的关键作用,导致税收效率原则在实践层面行政色彩浓厚,纳税人权益保护的理念传递不足。仅从效率的角度讨论纳税遵从,弱化了税法所承载的保护人民主权、公民权利、人性尊严及社会正义价值,也不能道出财税法背后的正义理念和人本关怀。税法制度应当以法律原则或规则的形式设置一种具有提纲挈领作用的纳税人保护和激励机制,尊重纳税人的合理需求,培养纳税人主人翁意识以及自觉遵从意识。与税收效率原则不同的是,纳税便利强调在税收法定原则基础上,税收制度和税收征管应当以方便且有利于纳税人的目标为指引。随着传统税收征纳双方的“行政—管理”关系向“服务—客户”关系的转变,征税机关由职能单一的行政机构逐渐成为为纳税人提供纳税服务的“商业机构”。税收征管模式的改变以及纳税管理的复杂性,使得税收效率原则在理论包容性和政策应用性方面存在不足,需要纳税便利原则从人本理念出发对纳税主体利益进行正面的、直接的、积极的诠释和保护,增加税法制度中激励和保护纳税人权益的显性机制。

  

   二、纳税便利规范的实证基础及其原则向度

  

   税收征收管理实践中,纳税服务、税务征管改革、税务电子信息化建设等诸多方面的纳税便民举措,不仅是为了提高税收的征管效率,还在于增强和保障纳税主体在涉税活动中的便捷性与获得感。(1)税收征管规范中的方便规则。《税收征收管理法》将纳税咨询服务、不得刁难纳税人列为税务机关法定职责。《税收征收管理法实施细则》多处将方便纳税人表述为“原则”。国家税务总局颁布的部门规章中有以“纳税便利”为内涵的原则表述。现行税收征管规则体系中,规则制定者将便利纳税人明确视为一项与公平、公正、效率原则比肩存在的税收管理原则。(2)纳税服务规范中的便民基准。纳税服务措施方式各异,但其背后“方便且有利于纳税人”的价值目标却具有共通性。“最大程度便利纳税人、最大程度限制税务人员”作为纳税服务的法律基准,为税务行政裁量提供相对灵活且必要的指引。(3)主客观形式并存的税收便利。税收便利以主观和客观形式存在于征管规范之中。主观便利是指纳税人拥有并可向税收征管部门主张的便利纳税的权益,如税收征管规范中的纳税人申报方式选择权、申请延期申报权、申请延期缴纳税款权等。客观便利是指税法规范中能够在客观上达到简化征管、便利纳税效果的制度或规则。(4)从便利规范到税法原则的角色转换。促进税收遵从是各国税收征管的重要任务,也是实现税收现代化绕不开的命题。在当下我国不断推进税收法治与税收现代化的进程中,在综合考量影响纳税人履行义务的制度、机制、文化因素的基础上,遮蔽于纳税服务规范背后的“方便且有利于纳税人”理念可以以税法原则形式呈现出来。长远来看,提高纳税便利度不仅依托税务行政机关固有权力推进,更需要通过税收立法与规范的税法解释予以保障。

  

   三、古典纳税便利原则的现代转型

  

   英国古典政治经济学家威廉·配第在《赋税论》中提出了公平、确定、便利、节省的税收原则。亚当·斯密认为便利原则是指完纳的日期及方法须予纳税人以最大便利。瓦格纳将便利原则归为税务行政原则,意指国家征税的方法要简便,尽量方便人民。

   随着公共行政理论从新公共管理主义到新公共服务主义的发展,传统税收征纳双方的“行政—管理”关系向“服务—客户”关系的转变。新公共服务主义提倡征税机关由职能单一的行政机构逐渐成为纳税服务的“商业机构”,纳税便利理念在税收征管改革过程中得以复兴。

   便利维度的评价标准具有独立意义。从发生学角度考察,便利原则的提出先于税收效率原则出现,是一项更为古老的税收征管原则。税收效率从经济视角概括性评价税制及其运行效果,在一定程度上遮蔽了促进纳税遵从的复杂性。税收便利的实现是一项系统工程,合理的纳税机制不仅取决于程序方便,还依赖于应纳税额大小、征税的简便程度以及对所有纳税人的平等对待。古典经济学家提到的便利原则仅强调便利纳税手续,并未凸显税收公共管理中以纳税人为中心的理念,也未涉及实体税法的简便性要求。从便利纳税人而非仅便利纳税环节的视角出发,人本主义税法体系构建不能囿于传统程序与实体二分的税收立法思路,应当从税制的稳定性、连贯性、可操作性、简易性、清晰度等多维度评价征纳双方的税法遵从程度,并予以税收立法、执法、司法、守法等多环节的保障。

  

   四、现代法治语境中纳税便利原则的基本涵义

  

   现代税法不仅要维护国家和纳税人之间的税收秩序,更要注重培养纳税主体的守法精神。税法遵从既是一项义务也是一项权利,是纳税人基于内心对法的认同而产生的自愿、自主遵守,而所遵守之法也理应是权利之法、人权之法。(1)纳税便利是宪法原则与精神在税法中的运行。所谓纳税便利原则,是指税收法律制度的创制和实施的过程中应以方便且有利于纳税人为原则。古典经济学家提出的税收便利原则仅强调纳税程序的简化和方便,现代法治语境中的纳税便利原则则是指根据宪法对纳税人基本权益的保护,用方便且有利于纳税人理念引导税法运行。从道德性角度出发,纳税便利原则讨论的是私人与公共体交往过程中的平等性以及交易结果的对等性,包括纳税人与国家之间的民主议价机制、公平透明的税法制度、简便的纳税遵从义务、和谐的税收环境。从经济性角度出发,纳税便利原则意在通过税法制度的改进,降低征纳双方遵从成本,减少税收超额负担,创造良好的营商环境。纳税人基本权益的实现与保障需遵循“宪法—税权—税制—权益”的逻辑路径。税权是指税法确认和保护的国家和纳税人基于税法事实而享有的权利,税制是实现与保护纳税人基本权益的制度手段。平等对待、合理性、合比例的基本假定为规范税法解释提供方法论指引。(2)纳税便利是形式方便与实质有利的结合。纳税便利原则在形式意义上要求税法制度必须方便纳税人遵从,实质上强调在税收法定的前提下,税法创制与实施应当真正符合有利于纳税人的原则,维护纳税人基本权益及其背后的人性尊严。形式意义的纳税便利强调税收征管规则简便。依据方便且有利于纳税人的理念,在税收的确认、征收以及强制征收的程序中,税法所规定的征税的时间、地点、方式、步骤、顺序应满足纳税人的合理便利需求,创设方便纳税人缴税的程序制度。实质方面,纳税便利原则强调税款的征收与使用应当符合有利于纳税人原则。纳税便利原则对于税收立法中课税要素安排具有提示作用,如在设置税种时应避免对同一征税对象进行重复征收,同时避免税种重叠产生重复检查的烦扰。在税法适用中,纳税便利原则主张在尊重税收法定的前提下,可以以有利于纳税人原则进行税法解释。此外,当税源征收制度引发税收不公平问题时,可以按照实质有利于纳税人的原则对相关制度从根本上进行再造。(3)纳税便利是税收征纳双方便利的统一。纳税便利原则客观上具有构建和谐税务行政关系,实现征纳双方便利的实践效果:对内表现为更低的税收遵从成本;对外表现为更高的纳税人满意度; 双便利的统一。现代国家的税收征纳关系不再是非对称性给付关系的“强制模式”,而应当是征税机关和纳税人基于平等关系的“合作模式”。

  

   五、纳税便利原则与相关税法原则的关系

  

   税法原则是一个由各项税制评价标准构成的有机群组,具有历史性和开放性的特点。作为一项独立存在的税法原则,植根于纳税人基本权益的纳税便利原则与其他税法原则在价值取向、作用原理、规范效果方面存在联系与区别。

   (一)纳税便利原则与税收法定原则的关系

   纳税便利和税收法定都能起到保持税法明确、稳定、保护纳税人权利、监督限制征税权的作用,两者都要求税收实体性课税要素和征税程序的规定必须明确、法定,避免税法规定的模糊不清和肆意变动。纳税便利原则与税收法定原则两者间也存在明显区别:(1)两者的权利义务配置机制不同。税收法定原则实质是通过民主程序来规范和限制课税权的行使空间与方式,进而保护纳税人权利,维护纳税人的尊严和主体性。纳税便利原则对纳税人权益的保护更为直接,不仅需要征税机关依法行政,而且要求国家税制、税务机关能够主动“照顾”到纳税人的“便利”权益。(2)两者的作用重心不同。税收法定原则强调税收立法与执法环节中权利与权力的制约;纳税便利原则强调守法环节征纳双方对税法的遵从。(3)两者对税法设计的要求不同。税收法定原则只要求税法对相应的程序要素和实体要素做出明文规定即可,目的在于防止征税机关对税法的任意解释,从而限制征税机关的自由裁量权。纳税便利原则不仅要求课税要素的明确,还要求征纳程序和税制内容简明和人本化,并具有一定的稳定性,目的在于满足纳税人的合理便利需求。

   (二)纳税便利原则与税收效率原则的关系

   税收效率是衡量一个国家或者地区税收状况是否良好的重要标准。纳税便利原则蕴含促进税收遵从的价值目标,具有降低税法运行成本的效果,纳税便利与税收行政效率具有实践层面的相通性。但税收效率原则不能涵盖纳税便利原则。(1)税收效率原则仅从“成本—收入”维度衡量一国的税收状况,而纳税便利原则则可以弥补单项效率价值评价的不足。(2)纳税便利原则以纳税人权益为本位,税收效率原则把实现税收行政管理的效能放在首位。(3)纳税便利对税制构建和运行能起到形式和实质上的规范作用,用以维护税法的形式正义和实质正义。

   (三)纳税便利原则与量能负担原则的关系

纳税便利原则与量能负担原则都与宪法平等原则相呼应,强调“纳税人与国家之间的公平”,以厘定私人与公共财产分配的边界。纳税便利原则与量能课税原则的主要不同在于:(1)规范目标不同。(点击此处阅读下一页)


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本文责编:陈冬冬
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