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张明楷:逃税罪的处罚阻却事由

——转型中的刑法思潮

更新时间:2018-06-11 23:42:55
作者: 张明楷 (进入专栏)  
《行政复议法》21条,《税收征收管理法》88条)。3.行为人在规定的期限,没有接受税务机关的处理,即可进入刑事司法程序追究行为人的刑事责任。在进入刑事司法程序后补缴应纳税款,缴纳滞纳金,接受行政处罚的,不成立处罚阻却事由。质言之,纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的,不影响刑事责任的追究。一种观点认为:“行政程序并非刑事司法的前置程序,在进人刑事司法程序之后,纳税人补缴税款并接受行政处罚,符合条件的仍可适用不予追究刑事责任的规定。行为人逃税达到犯罪数额标准的,公安机关就可以依法立案,立案后,纳税人补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的,公安机关认为不应追究刑事责任的,应当撤销案件。同样,根据《刑事诉讼法》15条规定,在审查起诉阶段和审判阶段,只要纳税人补缴税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚,都可以适用不予追究刑事责任的规定,司法机关可以根据不同诉讼阶段作出不起诉、终止审理或宣告无罪。”[5]但是,这种观点存在缺陷。其一,刑法第201条第4款规定的是,具备处罚阻却事由的,“不予追究刑事责任”。而立案、起诉、审判都是追究刑事责任的过程,因此,在行为人达到逃税数额标准之后便直接进入刑事司法程序的做法,明显违反了该款的规定。其二,这种观点导致刑事司法程序的进程完全取决于行为人的事后行为,以行为人的意志为转移,损害了刑事司法权威。亦即,根据这种观点,即使行为人在税务机关依法下达通知后拒不补缴应纳税款、缴纳滞纳金、拒不接受行政处罚,而在进人刑事司法程序之后,补缴应纳税款、缴纳滞纳金和接受行政处罚的,也根据不同诉讼阶段作出不起诉、终止审理或宣告无罪的处理。这显然不合适。其三,这种做法浪费了刑事司法资源,导致原本不需要、不应该立案、起诉、审判的案件,也进人立案、起诉、审判程序。其四,这种做法必然助长行为人的侥幸心理和对税务机关依法处理的漠视、蔑视。因为按照这种做法,由于行为人在判决前的任一阶段均可以避免刑罚处罚,所以,行为人在此之前能逃避补缴应纳税款、缴纳滞纳金和行政处罚的,就尽量逃避;实在不能逃避时,接受税务机关的处理,也不会受到刑罚处罚。这显然不利于《税收征收管理法》的施行,不利于保障国家的税收,不符合立法目的。

   (四)适用刑法第201条第4款的前提,是行为符合该条第1款规定的逃税罪的犯罪构成

   其一,对于并不构成逃税罪的行为,原本就不能追究刑事责任,因而不能适用刑法第201条第4款。例如,行为人逃税数额较大但没有达到应纳税额10%以上的,不应适用刑法第201条第4款,只能按照税法处理。其二,由于刑法第201条第4款所规定的是“有第一款行为……不予追究刑事责任”,因此,对于刑法第201条第2款所规定的扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款,数额较大的,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不应适用第4款的规定。持反对观点的理由是:不管在刑法上还是在《税收征收管理法》上,对扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款的行为,与纳税人逃税的行为是同等对待的,既然如此,对扣缴义务人也应适用第4款有关处罚阻却事由的规定。[6]但笔者认为,纳税人逃税与扣缴义务人不缴、少缴已扣、已收税款,存在重大区别。一方面,虽然从表面上看,纳税人逃税与扣缴义务人不缴、少缴已扣、已收税款都表现为国家税收遭受损失,但是,在前一种情形下,纳税人还没有缴纳税款,在后一种情形下,纳税人已经缴纳了税款。另一方面,纳税人需要从自己的合法收入中拿出一部分上缴国家,而扣缴义务人只是需要将已经向他人扣缴的税款上缴国家,故纳税人与扣缴义务人的期待可能性不同。因此,对纳税人设立的处罚阻却事由,不应适用于扣缴义务人。基于同样的理由,虽然根据刑法第204条的规定,缴纳税款后,以假报出口或者其他欺骗手段,骗取所缴纳的税款,符合其他要件的,也成立逃税罪,但是,刑法第201条第4款关于处罚阻却事由的规定,不适用于这种情形。对于其他妨害税收的犯罪以及刑法第153条的走私普通货物、物品罪,也不能适用刑法第201条第4款的关于处罚阻却事由的规定。其三,对于纳税人多次逃税,累计数额达到刑法第201条第1款的规定,构成逃税罪的,仍然应当适用第4款的规定。

  

三、但书:适用限制


   刑法第201条第4款的但书对适用处罚阻却事由的规定作出了限定,亦即“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的”,不适用处罚阻却事由的规定。这一限制规定,与本款设立处罚阻却事由的刑事政策根据相协调。

   刑法第201条第4款的但书规定,是对处罚阻却事由的限制规定,而不是逃税罪的构成要件要素。有的论著指出:“根据《刑法修正案(七)》规定,逃税罪,是指纳税人、扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大的,或者5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的行为。”[7]但是,这种将不适用处罚阻却事由规定的情形纳入犯罪定义的做法是值得研究的。其一,上述定义容易使人认为,“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的行为”本身,就是一种犯罪。这恐怕不合适。其二,上述论著在具体论述逃税罪的构成要件时,又没有论述“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”这一情形,其所论述的犯罪客观方面仅有“采取欺骗、隐瞒手段”、“虚假纳税申报或者不申报”与“逃避缴纳税款数额较大”三个要素。其三,最为重要的是,“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”这一规定,只是对处罚阻却事由的否定,而不是构成要件要素。换言之,只要符合刑法第201条第1款所规定的构成要件并具备相应的责任要素,就成立逃税罪。只是行为人在“经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任”。如前所述,这里的“不予追究刑事责任”,并不是指行为本身不构成犯罪,而是指行为构成犯罪,但不具备处罚条件。亦即,在行为人“经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚”时,只有当行为人“5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”时,才具备处罚条件。所以,不能将刑法条文中的对处罚阻却事由的否定性规定,作为构成要件要素。

   “5年内”既与刑法上成立累犯的时间相协调,也与《税收征收管理法》86条有关逃税行为经过5年即不得给予行政处罚的规定相协调。值得研究的是,“5年内”从何时开始计算?例如,当前次逃税所受的是刑事处罚时,是从判决生效之日起计算,还是从刑罚执行完毕之日起计算?再如,当前次逃税所受的是罚款处罚时,是从税务机关作出罚款决定之日起计算,还是从行为人缴纳罚金之日起计算?考虑到“5年内”的规定与累犯的协调,以及特殊预防必要性的减少是设立处罚阻却事由的重要根据,笔者认为,应当从刑事处罚、行政处罚执行完毕之日起计算,如果前次刑事处罚只是单纯宣告有罪的,则从判决生效之日起计算。另一方面,“5年内”应计算至行为人后次逃税之日止,而不是计算到后次逃税被发现或者受行政处罚之日止。例如,行为人于2006年5月31日实施逃税行为,税务机关于2006年6月31日发现并于该日作出行政处罚决定,令行为人于15日之内,缴纳罚款5万元。行为人于2006年7月14日缴纳了全部罚款。其间,行为人因逃税再受到一次行政处罚。此后,行为人又于2011年7月5日第三次实施逃税行为,税务机关于2011年7月31日才发现该逃税行为。按照笔者的观点,行为人仍然属于“5年内因逃避缴纳税款被税务机关给予二次以上行政处罚”,不得适用处罚阻却事由的规定。

   “受到刑事处罚”是指受到人民法院的有罪宣告。由于刑事处罚并不等同于刑罚处罚,所以,“受到刑事处罚”,不以受到主刑或者附加刑的处罚为前提。详言之,“受到刑事处罚”包括以下几种情形:(一)受到主刑与附加刑(罚金刑)的处罚;(二)因为具有免除处罚的事由仅受到附加刑的处罚;(三)因为具有免除处罚的事由仅受到刑法第37条的非刑罚处罚(这种非刑罚处罚仍然属于刑事处罚);(四)因为具有免除处罚的事由而仅受到有罪宣告,没有受到刑罚与非刑罚处罚。但是,逃税行为被人民检察院作出相对不起诉处理的,不应认定为受到刑事处罚。“行政处罚”是指税务机关因为行为人的逃税行为所给予的行政处罚(罚款)。因漏税而受行政处罚的,不包含在内。

   但书所规定的“二次以上行政处罚”中的“二次”,应是指因逃税受到行政处罚后又逃税而再次被给予行政处罚。亦即,已经受到二次行政处罚,第三次再逃税的,才否定处罚阻却事由的成立。例如,行为人2008年3月因逃税受到行政处罚,2011年3月第二次逃税又受到行政处罚。此时,仍然可能成立处罚阻却事由,不能因为行为人5年内受到了第二次行政处罚,就直接否定处罚阻却事由的成立。如果认为,行为人2011年3月第二次逃税又受到行政处罚时,即可追究刑事责任,实际上意味着只要行为人曾经因逃税受到一次行政处罚,就不成立处阻却事由;第二次行政处罚,只是具有象征性意义。这显然与但书所规定的“受到刑事处罚”不协调。例如,甲因逃税曾受到刑事处罚,5年内再逃脱的,也会受行政处罚,结局是:前一次受刑事处罚,后一次受行政处罚的,不成立处罚阻却事由;乙因逃税受到行政处罚,5年内再逃税的,也受行政处罚,结局是:前一次受行政处罚,后一次受行政处罚的,也不成立处罚阻却事由。于是,刑法第201条第4款只要求一次受刑事处罚与要求二次受行政处罚的规定,在事实上就没有区别了,因而不妥当。换言之,按照笔者的观点,因逃税而受到刑事处罚后,第二次逃税的,便不成立处罚阻却事由;因逃税受到两次行政处罚后,第三次逃税的,才不成立处罚阻却事由。这样理解才能实现公平合理与协调一致。

   “二次以上行政处罚”并不限于因符合逃税罪的犯罪构成所给予的行政处罚;即使不符合逃税罪的犯罪构成,但属于税法所规定的逃税行为,因而受到的行政处罚,也属于但书规定的行政处罚。此外,行为人在一段时期内逃税,同时分别受到国税机关与地税机关处罚的,只能认定为一次行政处罚。例如,某企业于2005年至2007年度实施了逃税行为,该企业所在地的国税局与地税局于2008年初进厂核查。国税局于2008年3月在《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》中认定了该企业未按税款所属期间计提增值税销项税额的逃税事实,并通知企业补缴税款17万元,缴纳滞纳金23万元,罚款22万元。地税局于2008年4月在《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》中认定了该企业采纳欺骗手段少缴企业所得税的逃税事实,并通知该企业补缴税款16万元,缴纳滞纳金17万元,罚款16万元。对此,只能认定为一次行政处罚。

  

  


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本文责编:陈冬冬
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文章来源:《法律适用》2011年第8期
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