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彭礼堂:中国税收授权立法:从严重越位到严格禁止

更新时间:2017-12-12 00:25:04
作者: 彭礼堂  
驳回了申诉人认为“税率属于立法事项,故上述条款违背了宪法的分权原则”的主张。[7]在美国,征税权力是议会控制行政的手段,必须由议会掌握,不能由行政机关决定。但政府为了应对某种紧急情况或实施某种需要时先保密的政策起见,有时有从议会得到用行政管理法规规定租税或变更税率的权力,特别是关于进口税的征收和税率需要随时调整,往往委托行政机关决定。英国1958年《进口税法》规定,财政部有权确定货物应征收的税种和税率,只要下议院明确肯定应开征该税,或者提高税收。《德国基本法》虽然有“在立法的领域限制行政权,并强化立法机关对于法规性命令之内容的责任”的规定,不过德国联邦宪法法院认为在税法领域并不排斥给予法规性命令之制定者一些自由。[8]德国《所得税法》第51条明确规定联邦议会允许联邦政府委任立法的事项,不过其内容之详尽、条款之缜密几无行政机关自由裁量之余地。日本坚持税收法律主义原则,课税要件和税的课赋及征收程序,原则上都由法律来规定,所以法律在税法的法源中极其重要,不过也允许以大藏大臣的指定来补充由法律所定的课税要件。当然,这并不是大藏大臣的自由裁量行为,而是一种受法律规定的要件所限制的行为。[9]

   可以看出,尽管税收授权立法在以上一些国家存在一定空间,但这样做要么是为了本国利益政府才享有的关税税率调整权,要么有严格的程序和原则对税收授权立法加以限制。


三、我国税收授权立法的现状:行政主导和严重越位


   (一)代议机关失职导致税收授权立法主导

   税收立法权专属于代议机关是各国宪法确立的基本原则,但税收法律主义在我国宪法中并没有得以肯定和体现。我国《宪法》第56条虽有“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”但这里的“法律”很难解释为狭义的“法律”。很难说明中国宪法已经确立了税收法律主义原则。而恰恰相反,全国人大及其常委会根据《宪法》第89条的规定,于1984年和1985年两次通过专门授权委任国务院进行税收授权立法,这两次授权属典型的“一揽子授权”、“空白授权”,使得国务院在近三十多年的时间里基本上垄断了我国的税收立法权,使我国税收制度形成了世界范围内罕见的行政主导的授权立法制。具体表征为真正经过全国人大及其常委会审议通过的税收法律寥寥无几,税收法律规范中80%以上是由国务院以税收条例或者暂行条例的形式颁行,财政部、国家税务总局再根据国务院授权制定实施细则。

   1932年英国大臣权力委员会关于授权立法的调查报告中称:“权立分立只是政治智慧的一个规则,当公共政策有坚实的理由要求该规则让路时,它就必须让路。[10]”人们在谈论授权立法甚至是税收授权立法存在的必要性时常归纳为:议会受时间压迫;立法技术性问题;社会危机与突发事件处理;立法实验;授权立法的灵活性;税收立法的多变性;税法的专业性和技术性等。事实上,由于行政机关的税收授权立法会削弱税法的稳定性和权威性,威胁公民的财产权,授权立法均会被各国加以严格限制。这些限制包括授权主体的限制、授权事项及标准的限制、授权立法的目的限制、授权立法的期限限制和转授权的限制。[11]“除非有法定标准的限制,否则国会不能授出它的任何立法权。如果在授权法中没有规定任何标准制约委任之权,行政机关则等于拿到一张空白支票,它可以在授权的领域里任意制定法律。这样,主要立法者成了行政机关,而不是国会。”[12]授权明确性原则是授权立法所必须遵循的原则。授权法必须明确授权事项、授权期间。而且立法权被委托者没有明文规定之依据,而将其本身应做之事项,让位委托他人代替,乃属于越权。再授权立法一般不被允许。尽管在得到授权法明确授权的情况下,再授权立法亦可能存在,但是,笔者认为即便允许一定范围的税收授权立法存在,税收授权立法的再授权也应当被完全禁止。

   授权明确性原则是各国宪法的一项重要原则。税收授权立法中的空白授权是授权主体对其全部或者一定领域的立法权整体、概括的授予,欠缺授权内容、授权目的、授权范围的限制。税收授权立法的空白授权使立法机关的税收立法权旁落,立法机关实际上放弃了自己的税收立法职责,行政机关变成了税收立法机关。这不仅威胁到税收民主政治,而且威胁到公民的私有财产。中国《立法法》颁布前,第六届全国人大常委会1984年9月18日作出的《关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例(草案)的决定》和1985年4月10日第六届全国人大第三次会议通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》,是两次典型的空白授权,它授权的领域极其宽泛,涉及整个工商税制、有关经济体制改革和对外开放方面的所有经济领域。据此,国务院发布了6个税收条例草案试行,制定了包括《房产税暂行条例》在内的一系列税收暂行条例。到目前为止除企业所得税、个人所得税、车船税和环境保护税四个税种有《企业所得税法》、《个人所得税法》、《车船税法》和刚颁布的《环境保护税法》外,18个税种中的其他14个税种的征收依据都只是国务院制定的暂行条例或条例。2001年颁布2015年修订的《立法法》对授权立法明确性做了规定,要求授权立法必须明确授权具体事项、授权目的、授权期限、被授权机关等。《立法法》属宪法性法律,《立法法》出台后,全国人大及其常委会的“84年和85年的两次空白授权决定”[13]明显与《立法法》规定相冲突。《立法法》颁布实施后,国务院再根据这两次特别授权(或依据85年特别授权)来行使税收授权立法权,就失去了宪法和法律依据,就是违法甚至是违宪了。事实上,在《立法法》颁布实施后,国务院仍根据空白授权行使“税收基本制度”的授权立法权,制定了《车辆购置税暂行条例》,修订了《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》等多个税收条例,这些均实际上使《立法法》关于税收授权立法应遵循授权明确性的规定成为一纸空文。

   (二)被授权机关违法转授税收授权立法权

   2000年3月15日第九届全国人大第三次会议通过并于2015年修改的《中华人民共和国立法法》,规定了立法的法律保留事项,允许税收授权的存在,但确立了授权明确性原则,禁止立法授权的转授权。根据《立法法》规定,“税收基本制度”属于法律相对保留事项,一般应由全国人大及其常委会制定税收法律,国务院只能按照授权明确性原则取得全国人大及其常委会就部分事项授予的税收授权立法权,国务院作为被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。但实践中国务院将税收授权立法权转授给财政部、国家税务总局和地方政府的情况普遍存在。

   2011年国务院进行非营业用房征收房产税试点改革和营改增试点,后来全国全行业推广改革。国务院同意在重庆、上海进行对个人住房征收房产税改革试点,在上海、北京、天津12个省市及后来的全国范围开展营改增试点,并允许试点地区的省级政府自行制定方案,其实就是国务院对省级地方政府的授权。如果没有国务院的授权,省级地方政府也不会违背中央法令,在《房产税暂行条例》的规定之外试点开征个人非营业用房房产税,在《增值税暂行条例》、《营业税暂行条例》的规定之外进行增值税扩围改革。使得这些税制改革的合法性饱受质疑。国务院除将税收授权立法权转授给省级地方政府外,也经常性的将税收授权立法权转授给财政部、国家税务总局这些国务院部委机关。财政部、国家税务总局制定的《关于企业所得税优惠政策的通知》([94]001号文件)等税收规范性文件实际上就是财政部、国家税务总局根据国务院税收授权立法的转授权立法的结果。

   既然《立法法》第10条明确禁止立法转授权,国务院就无权将全国人大的立法授权转授给地方政府和财政部、国家税务总局,国务院作为税收立法被授权机关将税收授权立法的权力转授给其他机关的行为直接违反《立法法》规定,应该完全禁止。


四、我国税收授权立法的出路:严格限制和绝对禁止

  

   (一)短期目标:税收授权立法严格限制

   政府职能的扩张、立法活动的专业性和技术性日益增强,是各国行政机关授权立法存在的主要原因。不过涉及公民利益减损的税收事项应该属于不允许授权的情况。即使实践中立法机关将部分立法权授予行政机关行使,行政机关的立法也必须符合立法机关的意志。立法机关行使的是固有的立法职权,行政机关行使的是从属的立法职权。[14]美国司法判例允许最低限度的税收授权立法的存在,主要是涉及本国利益时授权总统有制定保护关税的权力。英国议会委托政府为应付紧急情况有规定租税或变更税率的权力,但必须接受立法机关的监督。英国法规定,凡是法律实施细则的内容有可能给社会发展和公民利益带来重大影响的,立法者可以要求实施细则生效必须以立法者的许可为前提。英国有关增加公民负担的规定,如财政部发布的变更税率和对某种进口货物征税的规定等,都需要经过议会决议才能发生效力。[15] 如前文所论及,德国、日本对税收授权立法的限制条件亦有严格规定。1975年希腊宪法则明确规定税收事项属法律绝对保留事项,禁止税收授权立法。《希腊共和国宪法》第78条第4款规定:“有关征税对象、税率、减免税和给予补贴,均须由立法权力机关规定,不得委托授权。”

   规范中国税收授权立法,应在中国现有法律框架内考虑中国现实的条件分步进行。短期目标是规范税收授权立法,限制税收授权立法权。由于全国人大1985年对国务院授权立法的决定属于空白授权,与《立法法》关于授权立法的规定相冲突,因此应撤销该授权决定(84授权决定已于2009年6月的全国人大常委会废止)。85授权决定撤销后,国务院如有必要进行税收授权立法,需重新得到全国人大或全国人大常委会的明确授权。在目前还不能在短期完成将所有税收暂行条例上升为法律的任务及国务院税收授权立法还不可能完全禁止的情况下,全国人大及其常委会对国务院的税收授权立法必须采取“一事一授权”的方式重新授权,而且授权必须明确具体,不能无视属宪法性法律的《立法法》的存在继续进行空白授权。一方面,全国人大及其常委会不能怠于行使税收立法职权,使本属于紧急情况和例外情况下的税收授权立法常态化和长期化;另一方面,基于税收原则上应当由议会立法创设,应对国务院的税收授权立法进行更为严格的法律监督,建立授权机关的批准制度,将授权机关的批准作为税收授权立法生效的要件,停止违反《立法法》规定的国务院对重庆、上海开征个人所有非营业房产征税和全国范围进行营改增试点改革的转授权行为,使税制改革、税收征收和税款使用均在法律允许的范围进行,先立法后改革,使得税收授权立法在极小的范围规范运行。

   (二)长期目标:税收授权立法绝对禁止

   完善中国税收立法的长期目标是禁止税收授权立法的存在。根据新修订的《立法法》规定,“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”属法律保留事项,应该制定法律,立法权专属全国人大及其常委会。在84、85授权决定废止和撤销后,国务院制定的工商税制条例及经济体制改革和对外开放的税收条例就丧失了立法依据,应及时将除企业所得税、个人所得税、车船税、环境保护税(这4个税种法已由全国人大或全国人大常委会立法)法外的其他条例或暂行条例(其他14个税种的授权立法)废止,由全国人大或人大常委会制定(或将其上升)为狭义的法律。

   在条件成熟时禁止税收授权存在,遵循“无代表无税收”的宪法原则,逐步实现税收立法权由全国人大及其常委会亲自行使。刑法事关公民的生命和自由的剥夺和限制,税法关乎公民私有财产的减少,税法中的“税收法定原则”与刑法中的“罪刑法定原则”一样均指狭义的“法”,即议会制定的法律。尽管授权立法现象并不罕见,但根据税收民主和法治的要求,增加人民的税收负担必须取得人民的同意,而能代表民意的只能是代议机关,也就是说,在增加税负问题上,只能由代议机关加以规定,而不能由行政机关作出规定。这意味着议会只能将具体的、细节性的事项授权给行政机关,而不能将增加人民负担的立法事项授权给行政机关。[16]更不应将涉及税率、税收优惠、纳税期限等税收要素事项授权给地方行政机关(包括现行《车船税法》和新通过的《环境保护税法》都有这样的规定)。因此各国宪法均有“凡课人民以税收负担,均须有国会法案明文之根据”、“非依据法律不得征收任何税捐”等内容。我国宪法没有税收法律主义的明确规定,应借鉴希腊经验,通过增加规定“税收的开征、停征与减税、免税等事项必须依全国人大及其常委会制定的法律规定进行,没有法律依据,任何人不得被要求缴纳税收”,“税种的设立、纳税人、征税范围和税率均须由立法权力机关规定,不得委托授权。”从而确定代议机关的税收立法专有权限,禁止税收授权立法。我国现行《立法法》将“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”作为议会相对保留事项,目前还允许税收授权的存在,但随着税收民主法治建设的发展,禁止税收授权立法存在、将税收立法事项规定为全国人大及其常委会的绝对保留事项将是大势所趋,使税收授权立法权回归全国人大及其常委会最终严格禁止税收授权立法将是历史的必然。尽管完全禁止国务院享有税收授权立法权可能使国务院感觉不适,使国务院财税改革的自主权受限,但国家税权得到很好控制之时,才是公民财产得以切实保障之始。

   【作者简介】彭礼堂,华中科技大学法学院教授。

   出处:《经济法论丛》2017年第2期

  

  


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本文责编:陈冬冬
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