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叶金育:合同责任的税法规制——以规制主体和方式为中心

更新时间:2013-10-22 23:32:09
作者: 叶金育  

    

   内容提要: 合同责任受税法规制植根于税法构成要件的满足,在合同义务与税收客体的合力作用下,合同责任与税法紧密相连。合同责任的法律规制在合同法上有一套自行规则,规则运行的结果便是经济效果的出现。税法上如何回应此种经济效果并不容易,需要借助合同法的有效资源,又不可过分依赖,毕竟合同法与税法有法律使命与法律目的的不同分工,评价的标准也存在差异。对合同责任进行税法规制,关键要解决两个中心问题:其一,合同责任主体是否当然为税法上的纳税人;其二,应该赋予责任行使所致的经济效果何种税法效应,如何配置既可衔接合同法又可为税法所用的合同责任涉税规则。

   关键词: 合同责任,税法规制,纳税人,责任方式

    

   一、引言

   合同自要约人向受要约人发出要约后,历经承诺生效、合同成立、合同生效、合同履行,直至合同终止,始终处于一个动态的过程。的确,“正如经常发生的那样,契约是一个漫长过程中的最后一步”,{1}81但在此最后一步实现前,漫长的合同过程的完成伴随、依赖于合同双方当事人的义务履行,一旦一方义务履行受阻,此过程将暂时中止或永久终止,尔后则进入相应的责任空间。常态下,合同顺利实现,当事人双方在获致了所期望实现的交易行为及行为经济效果的同时,亦满足了课税要件事实,即完成了“从民事主体向纳税人”的身份转变。在合同履行过程中止时,以损害赔偿等为主要责任方式的合同责任的实现,无疑也在一定程度上增加了对方当事人的财产,构成了应税所得,从而成为税法的课税对象。换言之,合同当事人是通过合同的顺利实现完成“从民事主体向纳税人”的身份转变;而在非常态情境中,合同当事人则通过合同责任的实现完成“从民事主体向纳税人”的身份转变。本文以合同法和税法为背景,着力对合同责任的合同法效应进行税法评估,突出纳税人的责任形式在税法上的效应和适用规则的建构,以求丰富合同税法的研究。

    

   二、合同责任的税法空间

   合同义务的不满足,致使合同责任的出现。作为一种行为,合同责任的完成,一定程度上使合同内容得以补救,同时也为当事人带来了经济效果。在合同行为及其经济效果日益成为税法客体的发展趋势下,合同责任自无逃脱税法规制的可能,合同当事人在合同责任实现的过程中,不经意地跨越了合同法,而进入了税法的空间,成为现实意义上的纳税人。

   (一)初步分析:以税收客体为中心

   税捐客体(课税对象)是指为发生税捐债务所必要的物的要素(前提要件)的总括概念,是在探讨什么应是可以加以课税的问题,也就是什么应负担纳税义务的问题。{2}354按照Tipke的理解,只有经济上的所得或财产,才能说明一个人的税负能力。因此,税收客体只能是这种经济上的过程或状态,不能是纳税人的行为。但正如黄茂荣教授所主张的那样,所得、财产等经济过程或状态,虽然是比较理想的税收客体类型,但对于表现为行为的消费或销售等来说,就很难具有概括力。因此,在法律上,所得、财产和行为可以并列为税收客体的三个主要类型。其中,行为可兼指消费、销售、移转、交易、营业等各种以行为为基础的经济过程或状态。{3}272-274我国学者也多将税收客体归纳为:所得、财产、流转额及行为四大类,分别对应于所得税、财产税、流转税及行为税。其实,我国的行为税与国外的对行为征税并不相同,行为税的客体并非行为的结果,而是纳税人从事的行为本身,不管行为的效果如何,均应缴税。“如果税款已经缴纳,事后也不能因为行为无效、被撤销、被解除等原因而要求退税。”{4}195

   实际上,中外对课税对象的分歧远没有想象的那么大,对财产、所得及行为课税已渐趋共识。个人的经济生活事实之所以成为课税对象,实质在于其背后的经济效果。税法之所以要对合同责任进行评价,在于合同责任背后隐藏的行为及行为所带来的经济效果,不仅包括所得、财产、流转额,甚至有时候也涵盖着行为本身,而这恰为税法意义上的课税对象。换言之,违约金、损害赔偿以及继续履行、采取补救措施等责任形式的实现,不仅仅只是合同补救的完成,其行为以及行为所致的财产、所得等经济效果,必须接受税法的评价,一旦满足课税要件构成,即必须征税。因税收客体,合同责任实现了从合同法评价向税法评价的过渡;因课税要件,合同法上的当事人一跃而为税法中的纳税人。

   (二)深度分析:以合同义务为争点

   合同义务,不仅只是合同责任的根源,也是合同涉税的根源,只要合同义务存在,不管能否履行,均会带来税法上的评价。在合同义务顺利实现的状况下,当事人双方通过市场获致的财产和经济效果等,必经税法检验。在合同义务受阻的境况下,当事人则通过责任进入税法空间。初步分析不难发现,合同义务之所以与税法相关联,原因在于合同义务所引出的行为及其所致的经济效果。而合同责任与税法关联的根源在于合同义务,当事人行为以及行为所致的财产、所得等经济效果的实现只是一种媒介、一种表征,隐藏其后的只能是合同义务。义务是一种工具或方法,它描述并指明了在通向最佳履行道路上所要经历的不同阶段以及当事人的行为背离了这种义务的后果。如同设计图或计划书,契约规定了一项交易所要经历的不同发展阶段以及有关规则,当事人将据此达到他们所商定的目标。{1}97-98

   在要约人发出要约至合同终止的漫长过程中,当事人约定或法律设定了先合同义务、合同中义务及后合同义务,将此漫长历程划分为合同成立、生效、履行及终止四个阶段,引导当事人的合同行为,尽管每一个阶段义务的完成并不意味着整个合同阶段义务的完成,但都将带来不同的税法后果。一旦合同义务履行中止,则进入责任空间,而这往往是当事人或立法者所不期望发生的,为此,皆以不同的责任予以补救。从合同所欲达到的最终目标来看,也许违约并没有使对方损害多少,甚或变得更好,责任方式的承担也一定程度上实现了合同义务,从此意义上说,合同履行与否对税法而言似乎没有太大的影响。但实际上,合同责任的税法评价根本依据还在于合同义务,合同义务决定了合同责任的类型,也最终决定合同责任是否应该进入税法空间。至于违约方的行为以及行为所致的财产、所得等经济效果只是决定纳税人所应负担的税额,或是否属于免税空间。因税收客体,合同责任实现了从合同法评价向税法评价的过渡。

   (三)契约责任(合同责任):税法和合同法之间的桥梁

   私法概念对于税法和合同法的沟通起着重要作用,但在概念作为工具外,契约责任也发挥着桥梁的作用,沟通税法和合同法的适用。在工具意义上,契约责任证实了合同责任涉税的可能性和必要性。《德国租税通则》第192条规定:“基于契约之义务,为他人之租税负担责任者,仅得依民法之规定向其为请求。其以契约负担他人之租税义务者,不仅其债务承担之实体法效果,依民法之规定定之。稽征机关在程序法上,亦应适用民事之法律途径。作为原告之债权人,为具有契约请求权之独立之法律人格者。稽征机关及其首长不得为原告,惟得为私法债权人之代理人而提起诉讼”。{5}215

   在税法上肯定契约责任属于《德国租税通则》的贡献,其解决了契约责任在税法适用上的困惑,为税法的民法适用开辟了一条通道。基于当事人的契约义务而为租税负担责任时,民法规定其是优先适用的法则,但这并不排斥税法上的强制性规定的适用。此意说明,在一般情形下,契约责任的民法评价优先,惟有经民法评价后,方可进入税法评价层面。这与本文主张的合同法是市民行为及其经济生活事实的第一位评价法,而后才进入税法评价的理念相吻合。

   (四)合同责任:税法介入的双重功效

   一般说来,一个正常的缔约者是愿意履行和遵守自己的约定的,也希望对方履行和遵守约定。因为只有这样,彼此的交易目的才能实现。法律也希望私人之间的交易能够按照当事人的“法律”—契约进行,因为这是国家经济秩序的一部分。{6}656而且在税收依然成为政府主要财政收入来源的当下,合同当事人之间正常的交易有益于税收的增加,这是不证自明的。然当事人意愿和法律真意因诸多缘由,并不总能得到满足,一旦此种情况发生,合同当事人利益和社会利益(以税收利益为重)实现的正常渠道就会受阻。惟有通过非常态的途径方可补救,而合同责任不失为另一扇天窗的开启。

   对合同责任进行税法评价,一方面确实可以弥补当事人因爽约而致的税收损失,使国家税收利益不至于因当事人的违约而有太大的缺口,尽量使损失最小化;另一方面,将合同责任纳入税法空间,使违约方意识到爽约依然需要接受税法的规制,有益于纠正社会上违约可逃避税收的误解,从而使当事人更加真切地履行合同义务,实现合同内容,极大满足当事人的意愿和实现法律的真意。

    

   三、税法对合同法标准的扬弃

   税收客体将合同责任推入税法空间,随之而来的即是合同责任中究竟谁才应该承担税收负担,成为税收法律关系的主体,或者说,谁才是真正的纳税人,这是合同责任真正落实税法评价的关键一环。

   (一)在合同法中寻找标准吗

   “税法经常用私法的概念去定义税收债务,例如某人的财产所有权,或获取法定收益权。私法与税法相关联是不言而喻的,交易的私法结果对税法适用经常有着关键性的意义”。{7}125对于税法与私法的关系,台湾地区、日本学者多将研究的目光聚焦德国税法,德国固然是较早对税法和私法进行反思的国家,但在斯堪的纳维亚国家,也有着同样的规定,这用法律的偶遇显然难以解释。在丹麦法律传统中,税法和私法关系的理论一直有着旺盛的生命力,被许多学者广为流传的观点是,私法对于税法占有控制地位”。{8}81丹麦最重要的学者是这样描述两者关系的:“尽管不如税收立法所显示的那样明确,但丹麦税法依赖于私法,并被其引导是显而易见的。在法律体系内,税法通常被认为是一个独立的法域,属于公法。然而,实际上,税法与私法理念有着紧密的联系。两者关系的紧密,以致在某种程度上,私法支配着税法,私法对税法的适用有着决定性的影响。其结果是,税法的解释不能依靠税法单独完成,而必须借助私法解释。换言之,税法是一个必须依赖于私法指导,否则即无法自营的‘寄生’体系”。{8}81-82由此可以看出,与其说税法和私法紧密关联只是某个国家、某个法系的现象,倒不如说这是税法发展的一个既存事实,是税法史演进的产物。

   (二)合同法标准可以进入税法

以合同责任的归责原则作为合同责任涉税的纳税人资格确立的优位标准,是一个大胆的见解,是否可行,难以预料。但就税收实务而言,本文以为是可行的,而且更具操作性。其一,税法系以各种经济活动或经济现象作为课税对象,但是这些经济活动或经济现象无不以私法行为进行。课税的对象可以是私法上的行为本身,更多则是依私法上的行为所产生的经济后果—如财产、所得等。然而,所得的取得,无不依私法行为的实施,换言之,私法行为为所得取得的原因。私法行为落实于税法领域,其效果是否质变,以及私法行为是否存在缺陷,对税法的实施无疑存在影响;{9}112其二,税法规定的课税要素,是对各种民事主体经济活动或经济现象定型化的规范。这些经济活动或现象,首先要受到私法的约束。在私法领域,奉行的是意思自治原则,作为追求自身利益最大化的“经济人”,民事主体期望其经济行为达到两个目的,即实现其经济目的或经济后果能减少税负甚至排除税负。在意思自治的原则下,民事主体自由选择交易的法律形式是可能的,这种私法上的选择自由难免与避税发生联系;{10}37其三,(点击此处阅读下一页)

本文责编:frank
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