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高军:税收概念的法理探析

更新时间:2012-08-22 22:51:50
作者: 高军  

  

  【摘要】税是一国存在的经济基础,在现代社会国家与人民之间的关系主要体现为税收关系。税收概念中蕴含着丰富的法理,社会契约理论是税的发生学基础,税的事物本质可以概括为:财产权优先于税、纳税人与政府地位平等、税收目的的公共性等。在当代,对于税收法律关系的性质,“税收债务关系说”已成为税法学界通说并为法治国家税收实践所践行。因此,从公共物品到公共财政是税的必然逻辑,政府的财政行为应以公共利益和为社会提供公共服务为依归,不能只是从政府的财政需要出发,单纯凭借政府的垄断地位和权力强制性地向社会提取。

  【关键词】税收;社会契约;事物本质

  

  税是一个国家存在的经济基础,“国家存在的经济体现就是捐税,共和国以收税人的姿态表明了自己的存在”,[1]“废除捐税的背后就是废除国家”。[2]在现代社会,国家与人民之间的关系主要体现为税收关系。因此,何谓税?税是如何产生的?税的性质和特征是什么?国家所征收的税是不是合宪的税?……,这些问题是税收立法、税务实践之前首先必须弄清楚的问题。众所周知,英、法、美等法治先进诸国资产阶级革命均源自税负之不公,西方法治国家历史发展证实了税收奠定法治的基础。事实上,税收这一概念本身即蕴含着丰富的法理,厘清税收概念的内涵对我国税收法治乃至社会主义法治社会的建设有积极的意义。

  

  一、社会契约——税的发生学基础

  

  在有关税的诸多问题中,核心的问题是国家与国民之间的关系为何?换言之即国家何以有权征税?这个问题是宪法层次的税法问题,也是税法的基本问题,是考虑其他税法问题的依据和出发点。对这个问题的回答至少存在着两种模式:一种为曼瑟·奥尔森所描述的“强盗模式”,这种税的逻辑特征是“抢”,{1}事实上,在人类历史上,许多社会所奉行的正是这种“强盗模式”。{2}但是,这种强盗模式虽然有助于人们在人类行为学意义上理解税的强制性、干预性,却根本无助于建构有价值的制度原点。另一种模式是社会契约论,奉行的逻辑为“契约法则”,它为分析问题提供了一种有价值的模型,构成现代宪政的逻辑原点。

  在西方政治法律思想史上,社会契约理论是源远流长影响深远的理论,从古希腊智者学派代表人物普罗泰戈拉、安提丰较早地提出了社会契约的思想以来,此后社会契约理论一直绵延不绝,甚至在黑暗的中世纪,社会契约理论借助上帝而变换了其自身证存的方式。近代资产阶级革命前夕,古典自然法学派的复兴,社会契约理论成为资产阶级反封建专制的直接武器,并成为革命胜利后资产阶级共和国立国的基础。直至现当代,社会契约理论仍是主流的理论,并为西方法治国家政治上所实践。[3]

  在社会契约理论中,税收占据着核心的地位。人民与国家之间的社会契约,主要体现在征税方面,“主要权者向人们征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷”,[4]“是每个公民所付出的自己财产的一部分,以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”。[5]“社会负起责任利用社会成员缴纳的、自己有权处置的这一部分财富去保护他们留下的全部财富。只有在这种条件下,人民才同意把自己的一部分劳动果实交给国家。”[6]“人民在服从最高政权的时候,无疑应该把一些财物交给他,使它能够富有成效地为人民的幸福出力。因此,每一个人牺牲自己一部分财物,用以促进保卫和保全全体公民的财物,课征捐税的制度就是这样产生的。”[7]用当代学者的观点来表达就是:自由和相关权利需要成本,赋税就是公民向国家支付的成本,以建立保护权利和执行法律的机构。[8]因此,税是一种必要之恶。可以说国民的纳税义务本质上是其营业自由与职业自由的对价,没有纳税义务,就不可能有经济自由。[9]亦即税是在纳税人与政府的委托、受托关系中产生的,纳税人之所以通过纳税行为将自己的部分私有财产委托给政府是为了消除自然状态下自然权利的那种不确定性,使权利的实现得到保障,而国家之所以有权征税,其前提即在于国家承诺将人民所纳之税用于公共福利和权利保障。因此,在征税、用税问题上,作为主权者的纳税人拥有主导权,政府当然有义务按照纳税人的意图来征收、使用税款,接受纳税人的监督,而纳税人则有权仅对按照法律规定且符合公共福利和权利保障支出方向的税承担纳税义务。

  

  二、税的事物本质

  

  在德国法哲学中,“事物本质”是一个重要的概念,虽然法学家们对这一概念的具体定义各不相同,但基本上所有法学家所说的“事物本质”的内容均相同。即立足于方法二元论的基本立场,在“当为”与“存在”之间作区分,如Radbruch(拉德布鲁赫)认为,事物本质是“生活关系的意义”,是“存在确定与价值判断之联系”。Maihofer认为,事物本质是“存在与当为间的桥梁”。Stratenwerth认为,事物本质又可称为“事物的逻辑结构”,是指在某特定观点下被突显为重要的存在事实,它涉及到“某一特定价值观点与对应的事物间无法解开的关系”。Fechner认为,“事物本质是事物有意义的内涵”,它意味着“与社会关系现存的实际关联以及在其中所肯有的意义内涵”。Schamback认为,事物本质是“一个事实的本质性基础”以及如此“以相同方式事实性与理念性之表达”。Larenz(拉仑兹)认为,事物本质“并不是个别的生活关系及其偶然的现实存在”,而是“重复发生的关系”,即“在其事实性与类型性中的”生活关系。Kaufmann(考夫曼)将以上意见予以统一,认为事物本质是证明自己是一种特殊中的普遍,事实中的价值的现象。[10]

  事物本质在意义上可作“理所当然”、事物之“自明之理”,或者是基于“事物之性质”或其本质之分析,而得出法律上重要特征,而此特征为事物本身具有的属性。对于事物本质的功能,考夫曼认为,事物本质是作为立法程序与法律发现程序的调和者,使法律理念或法律规范与生活事实得以相互对应。基于此相互对应之调和功能,事物本质即具有解释基准,甚至是法源的功能或地位,拘束立法、行政机关的法律解释,甚至影响立法机关的立法活动。[11]基于此,税的事物本质应对税法的立法、税法解释与适用产生一定的拘束力。亦即在法治国家或正义的国家中,课税不得实现任意的目的,租税的立法与税法的解释、适用等必须从税的事物本质出发。

  探究税的事物本质内容,首要应从税的概念入手进行考察。《辞海》中对“税”的释意是“国家对有纳税义务的组织和个人征收的货币或实物”;《现代汉语词典》对税的解释是“国家向征税对象按税率征收的货币或实物”。我国传统税法学界向来以财政学上的租税概念来表达法律上的租税概念,虽然具体表述不一,但一般不约而同地强调着这样一层意思,即“租税是国家或地方公共团体为满足其必要的开支,强制性地向国民征收的金钱给付”。[12]至今我国税法学教科书中大都尚在延用着这种传统的概念。事实上,这种传统的租税概念,只是单方面强调了政府征税的权力及纳税人的纳税义务,不能真实地反映税的事物本质,在当代法治国家和地区,已作为陈旧的观念而被抛弃。

  西方有关税的定义与我国对税的定义大相径庭,牛津大学出版的《现代高级英语辞典》中,对税的释意是“公民缴给政府用于公共目的的资金”。布莱克法律词典对税的释意是“政府对个人、公司或信托所得以及房地产或赠予物价值征收的费用。征税的目的是获得财政收入以满足公共需求。”西方关于税的定义,无不突出了征税必须出于公共开支的目的。事实上,这种定义真实地反映了西方法治的历史与现实。在最早建立起财政宪法制度的英国,官方文件和法律不是说国王对臣民“征税”,而是说人民选举产生的下院“授予”(grant)国王、政府某种收入。这种用词准确地指明了现代税赋的性质:税不是政府利用其强制权无偿向民众征收的,而是民众自愿地将创造出的一部分财富授予政府,以便政府向民众供应必需的公共物品和公共服务。[13]德国租税通则法对租税的定义为“租税系非基于特定给付之对待给付,而是对于所有该当法律所定给付要件之人,以获取收入为目的,由公法团体所课征之金钱给付义务。收入之获取可作为附带目的,关税与附加税为本法所称之租税。”[14]日本税法学者金子宏认为,“税收是国家以取得满足公共需求的资金为目的,基于法律的规定,无偿地向私人课征的金钱给付”。[15]在我国台湾地区,学者对租税概念的表述虽然并不完全一致,但核心内容相同。例如,王建煊认为,“租税,系指国家为应政务支出之需要或为达成其他行政目的,强制将人民手中之部分财富移转为政府所有而言”。[16]陈清秀认为,租税即“国家或地方公共团体,基于其课税权为获取其财政收入之目的,而无对待的、对于一切具备法定课税要件之人,所课征的一种金钱给付”。[17]葛克昌则概括了租税的特征,认为包括“金钱给付义务、无对待给付、为国家及地方自治团体所课征、基于公权力所强制课征及支应国家财政需求”等内容。[18]

  对于税的本质是什么的问题,历来学者众说纷纭,提出过多种学说,诸如公需说、交换说、利益说等,[19]但细究起来,这些学说一般都大同小异,均包含以下内容:

  第一,财产权优先于税。税是一个有特殊政治意涵的概念,它基于国家的公共功能而产生,建立在承认私有财产权的基础之上,没有私有财产权的承认就无所谓税,因此,凡是以税的形式取得财政收入的国家,就等于在逻辑上承认了私有财产先于国家而存在。

  第二,纳税人与政府地位平等。税是人民与政府之间契约的对价,纳税人支付出去的是税,“买”回来的是政府所提供的公共物品与服务,如国防、外交、维持法律和秩序等。可见,税是公民拿自己财产中的一部分为政府所提供的服务付出的“佣金”,其所反映的是个人与政府(国家)之间的自愿等价交换关系,而且交易双方是平起平坐的,税收负担的高低主要取决于政府所提供的公共服务的数量和质量。因此,征税的权力不过是一种“索取”(佣金)的权力。[20]正因为国家与纳税人地位平等,是一种交换的关系,因此税收并不应该是国家单向地向公民强制征收,公民对税应该有主导权,即如何征税、征什么税、征多少税、新开税种、增减税率、扩大税基以及需要提供哪些合意的公共物品、公共物品享用的对象等等涉税问题,不能由政府自身说了算,必须事先征得纳税人的同意、许可,纳税人有权通过自己选择的代表,按照立法程序制定各项税法,而所制定的各项税法本身必须符合作为元规则的宪法。政府征税必须严格依法进行,除此之外的一切征税行为都是无效的、非法的,纳税人有权拒绝。以上逻辑是任何一个政府征税合法性的法理基础。

  第三,税收目的的公共性。国家不能以征税本身为目的,国家征税并不是无条件的,其前提是向公众提供公共福利,“当征税的目的不是为了保卫国家和增进国家福利时,征税就变成了盗窃。如果国王用强力夺取人民的财物而不给人民以任何权益,那么国王就成了勒索人民的强盗。当国王把财富持有者交给他的财富不按正当目的使用而加以侵吞或浪费掉的时候,他就变成了背信弃义的赖帐者和不负责任的人民经济管理人。当国王违反社会意愿,毫无益处地聚敛珍宝,为了宫廷的奢侈生活而挥霍无度时,当他把原应用来满足国家需要的财物耗费在毫无必要的华贵礼品上面时,这个国王就是在犯罪。”[21]因此,税不仅仅是一个经济问题,更体现了政治和政府道德,税收必须真正地“用之于民”,政府官员在支配、使用税款时应当抱有基本的敬畏之心。

  

  三、税收法律关系的性质

  

  税法学界对税收法律关系性质的分歧,主要集中在“税收权力关系说”和“税收债务关系说”两种学说上。20世纪初期,在德国存在两派对立的观点:一派以奥托?迈伊为代表,倡导“税收权力关系说”,他们认为,税收法律关系的实质是国民对国家征税权的服从关系;另一派以阿尔巴特.亨塞尔为代表,倡导“税收债务关系说”,他们认为税收法律关系的性质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系,是一种公法上的债务关系。“债务关系说”已在德国1919年的《税收通则法》中得以确定,该法规定,纳税义务不依课税处分而成立,而以满足课税要件而成立。

  北野弘久教授认为,租税权力关系说与租税债务关系说存在以下区别:1.租税权力关系说认为租税法律关系属于权力关系;租税债务关系说则将租税法律关系界定为公法关系,并解释它有着类似于私法上的债权债务关系的性质。2.权力关系说强调国家或地方公共团体在租税法律关系中的地位优越于人民,(点击此处阅读下一页)

本文责编:frank
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