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程雪阳:集体经营性建设用地入市背景下土地税制的完善

更新时间:2022-08-07 00:30:05
作者: 程雪阳  

   摘要:  通过税制改革分配土地增值收益,不仅符合中央确定的“初次分配基于产权和市场,二次分配基于税收”改革目标,而且具有合宪性。在第三次修正的《土地管理法》已于2020年开始实施的背景下,需要按照城乡统筹发展、共同富裕的理念,体系化地检讨现行的土地税制结构和土地管理制度,并通过相关税种、税基、税率的优化和完善,建立健全国家、集体和个人合理分享土地增值收益的新型法律机制。具体而言,在集体经营性建设用地流转环节,应统筹土地增值税、企业所得税、个人所得税等税种的完善,以适应集体经营性建设用地入市制度带来的土地增值收益分配体制变化;在集体经营性建设用地保有环节,应通过房地产税制度的完善,解决为地方公共服务和基础设施投资筹集资金、遏制土地闲置等问题;在税率制度设计环节,各项旨在分配土地增值收益的税种的综合税率应当遵守“半分原则”,不能侵犯土地财产权的本质特征。

  

  

   依据2019年修正的《土地管理法》第63条第1款规定,土地利用总体规划、城乡规划确定为工业、商业等经营性用途,并经依法登记的集体经营性建设用地,土地所有权人可以通过出让、出租等方式交由单位或者个人使用,并应当签订书面合同,载明土地界址、面积、动工期限、使用期限、土地用途、规划条件和双方其他权利义务。这种允许集体经营性建设用地不经过政府征收直接进入建设用地市场的制度安排,不但是本轮《土地管理法》修改最大的亮点[1](P1),而且符合国家治理体系和治理能力现代化的要求,可以为加快建设全国统一大市场提供更为广阔的制度通道和物理空间。因为根据2019年《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》提出的改革目标,在社会主义市场经济条件下,社会财富应当建立三层利益分配机制,即在初次分配时,劳动、资本、土地、知识、技术、管理、数据等生产要素由市场评价贡献、按贡献决定报酬;二次分配时,以税收、社会保障、转移支付等为主要手段;三次分配主要通过发展慈善等社会公益事业实现[2]。

  

   对于建立健全“初次分配基于产权和市场,二次分配基于税收”的土地增值收益分配体制,学界多数意见是支持的。比如,有学者呼吁为促进土地增值收益合理分配,迫切需要研究土地收益分配的税收调节机制,如完善土地增值税征管方式,尽快开征房产税或不动产税等[3](P8)。有学者认为,通过对土地增值收税来实现土地增值社会返还和社会财富的二次分配具有目的正当性和民主正当性,对公民的权利侵害最小,制度实施成本也最小[4](P90)。不过,现有的研究总体上只是提出了改革方向或框架构想,并没有提供系统且详细的改革方案,既难以有效推进这一项改革,也难以让反对者释疑。

  

   有鉴于此,本文拟结合城乡统筹发展的要求,系统性地检讨集体经营性建设用地入市制度建立后,如何通过土地税制的完善来合理分配土地增值收益这一问题。为此,本文将首先分析通过税收制度改革分配土地增值收益的合宪性,然后从税法体系化的角度,重点分析集体经营性建设用地入市后相关具体税种的改革与完善问题,最后讨论土地相关税在税率设置方面的限度问题。

  

   一、通过税制改革分配土地增值收益的合宪性

  

   之所以要首先研究“通过税制改革分配土地增值收益的合宪性”这一问题,是因为有学者对于这种改革思路提出了合宪性质疑。比如,有学者提出,试图通过税收制度实现土地增值利益的二次分配正义将既无效率,也不符合我国社会主义土地公有制及《中华人民共和国宪法》的其他基本要求。理由是,税收对土地增值收益的再分配能力,只能适用于土地私有制社会环境,我国实行的社会主义土地公有制及其特有权利表达不能适用这种土地增值收益分配机制[5](P104)。在全面依法治国的时代,依法治国首先是依宪治国,因此无论是在理论层面还是在实践层面,任何改革的合宪性问题必须首先得到解决。不过,在笔者看来,通过税制改革分配土地增值收益这一改革路径符合现行《宪法》的要求,具有合宪性。

  

   首先,在计划经济条件下,“通过所有权中收益权能的技术性行使替代税收机制,合法实现建设用地土地增值利益的‘全民垄断’”[5](P104),具有必要性和可行性,甚至也具有合宪性。但是,随着“国家实行社会主义市场经济”“国家尊重和保障人权”等规定,于1993年和2004年陆续进入现行《宪法》之后,我们对其中的土地制度条款(即第10条)以及相关条款(比如第6条第1款所规定的“中华人民共和国的社会主义经济制度的基础是生产资料的社会主义公有制,即全民所有制和劳动群众集体所有制”)的理解和解释,就必须服从“尊重集体土地所有权和公民财产权(比如土地使用权),并主要通过市场经济方式来合理利用土地资源”这一宪法整体框架的要求[6](P57)。

  

   根据现行《宪法》建立的整体框架,其一,国家所有和集体所有的土地都属于社会主义公有制的组成部分,其土地所有权不能通过市场方式流转给公有制经济以外的其他财产所有者;其二,国有土地和集体土地的使用权可以通过物权体系发展成为稳定的用益物权,并可以通过市场机制在社会上流通,从而实现土地资源的合理利用;其三,基于筹集公共资金、进行宏观调控等目标,土地使用权在市场上流通过程中出现的土地增值,国家可以通过各种不同的税收制度来进行收益分配。基于现行《宪法》所设定的上述框架,社会主义公有制与社会主义市场经济得到有机融合,而且被实践广泛证明符合我国的国情,可以有力促进经济的发展和社会的繁荣[7](P19)。在这一历史背景下,既不能刻舟求剑式地认为“初次分配基于产权和市场,二次分配基于税收”原则只属于土地私有制或资本主义社会的专利,也不能认为国家垄断土地一级市场是社会主义土地制度的必要条件或必然要求。

  

   其次,有学者认为,我国《宪法》所规定的“土地集体所有制/所有权”只是在实现社会主义/共产主义过程中的一种过渡性或临时性措施,不能按照市场经济条件下的民法所有权进行法律定位,因为“国家所有与集体所有不是平等的法律关系,而是整体与部分的政治关系”[8](P56)。这种看法与现行《宪法》以及《民法典》的规定存在明显冲突,因为现行《宪法》序言在1982年时就明确规定,“中华人民共和国成立以后,我国社会逐步实现了由新民主主义到社会主义的过渡。生产资料私有制的社会主义改造已经完成,人剥削人的制度已经消灭,社会主义制度已经确立。”这意味着在1982年之后,我国《宪法》没有为国家设定继续进行生产资料所有制改造的法律义务。另外,2020年通过的《民法典》第二分编也延续了《物权法》的规定,继续确认国家所有权、集体所有权和私人所有权都属于民法上的物权,并在第207条明确规定国家、集体、私人的物权和其他权利人的物权受法律平等保护,任何组织或者个人不得侵犯。因此在现行法秩序下讨论和分析土地增值收益的分配,不能无视甚至突破现行法的上述规定。

  

   再次,由于特殊的历史、国情和发展阶段,我国的经济现代化只能走“首先发展城市,然后发展农村,最终实现城乡融合发展”的道路。基于这种特殊的发展道路,在市场经济发展的初期,我国不得不建立国家垄断土地一级市场的土地管理制度。这种土地管理制度确实为城市政府一次性地提供了40-70年的土地出让金,并为地方政府和各类投资主体获取银行贷款提供了信用凭证,由此推动了中国过去40余年城市化和工业化的快速发展。但这种土地管理模式之下的土地使用权制度同时带来了许多社会问题:其一,政府一次性出让40-70年的国有建设用地使用权所得土地出让金,固然给政府带来了可观的财政收益,但这种“寅吃卯粮”的资源消耗性财政收入获取方式和发展模式,同时带来了盲目投资、资源浪费、透支未来等严重的社会问题;其二,国有建设用地使用权被资本化之后,其在发展过程中逐渐成为我国金融系统的主要抵押物,这导致城市政府以及其他投资者过度依赖这种资产和信用凭证,进而导致城市房价居高不下,实体经济的发展空间被挤压,可能诱发金融乃至经济风险等社会问题(在“国家垄断土地一级市场”的土地管理模式下,一旦国有建设用地使用权的市场价格出现了下滑,那么银行的不良贷款率就会大幅升高,进而会引发金融乃至经济危机。但要确保“信用凭证”的信用,那么就必须维持国有建设用地使用权这种“信用凭证”的价格“只升不降”,而这就必然会带来城市房价的居高不下并形成房地产市场的价格泡沫,由此出现了国家的经济安全被房地产业“绑架”的悖论);其三,由于农村土地只能被动地等待政府征收,不能按照市场需求进行有效开发,因此,集体土地权利人不能基于自身享有的资产有效分享中国改革开放和经济发展的成果,农村的土地资源也不能得到合理利用。另外,“低价征收,高价卖出”的土地征收补偿制度,也严重影响到社会的和谐稳定以及文明程度。我国现行《宪法》序言规定,国家和全体人民的任务是“贯彻新发展理念……把我国建设成为富强民主文明和谐美丽的社会主义现代化强国,实现中华民族伟大复兴”。根据这一根本规范的要求,通过改革逐步建立一种更有利于社会和谐发展,更加文明的经济发展模式和政府财政获取体制,是极为必要的。而在现代市场经济国家,这种新型的发展模式就是引导地方政府通过提供更好的营商环境来获得稳定的税收收入,从而实现地方财政的持续健康发展(当然,要实现“让地方财政逐步摆脱土地财政和土地金融的依赖”这一目标,需要建立一系列的制度或政策。比如,党中央和国务院近些年实施的“房住不炒”政策,将原来由地方自然资源部门代表地方政府征收的国有土地使用权出让收入,全部划转给代表国家的税务部门征收措施,对于改变社会各界炒作房地产的预期,抑制地方政府过分依赖“土地财政”,都可以起到一定的约束作用。不过,在这些制度或政策中,通过土地制度的改革和相关税制的完善来改变地方政府财政收入的主要来源是最为根本的制度)。

  

   最后,为了防范土地领域潜在的金融风险,实现城市和乡村的统筹发展,更好地尊重和保护集体土地权利人的土地财产权,2019年修正的《土地管理法》建立了集体经营性建设用地入市制度。但是该项制度主要解决的是“按照产权和市场对社会财富进行初次分配”这一问题。改革应当具有系统性和协调性,如何通过税收等手段要求参与集体经营性建设用地入市的相关主体依法纳税,是必须同时解决的问题。当然,这里并非抽象地主张“有市场交易就必然随附纳税义务”,而是认为鉴于土地增值确实会受到政府对公共设施和公共服务的供给、人口集聚导致土地资源出现稀缺等因素的影响,因此应当考虑税收的二次分配功能。

  

具体来说,为了避免少数土地权利人独占公共财政投入收益,为了给公共设施和公共服务持续提供财政资金,也为了避免因为土地增值收益分配不均而出现的贫富分化,国家有权分享部分土地增值收益,从而实现社会主义制度对社会正义和共同富裕的追求[9](P30)。虽然在我国现行的税收制度中,集体土地权利人基本上不构成“纳税义务主体”,现行《民法典》也将集体经济组织和基层群众自治组织界定为“特别法人”,但就像有学者指出的那样,“随着农村改革事业持续推进,过往以财产安全为主导理念的农民集体,在未来会不断萌发财产营利渴求”[10](P16)。在这种情况下,要求集体经济经济组织、基层群众自治组织及其成员在通过市场机制处分土地财产时,按照合理的税基和税率向国家缴纳相应税款,(点击此处阅读下一页)


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本文责编:陈冬冬
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