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任宛立:“一带一路”背景下增值税管辖权的国际协调

更新时间:2020-06-28 07:02:07
作者: 任宛立  

   摘  要  增值税管辖权的国际协调将成为“一带一路”税收合作协调的重心,其目标在于将增值税管辖权归于跨境商品或服务的消费地。增值税管辖权的协调需要综合运用税收双边协调工具、多边协调工具和税收征管互助三种机制。中国与“一带一路”沿线国家在增值税管辖权方面存在较多难以协调的问题:已签署的所得税“避免双重征税协定”无法有效协调增值税;《OECD增值税指南》的协调功能十分有限;税务机关之间的征管互助机制尚不健全。为此,中国应充分利用所得税“避免双重征税协定”中的合作机制协调增值税,积极签署增值税条约,完善税收征管互助机制。

  

   关键词  增值税管辖权;国际协调;“一带一路”;税收条约;税收征管互助

  

   中图分类号 DF41      文献标识码 A 文章编号1672-7320(2020)03-0151-08

  

   基金项目  国家社会科学基金重大项目(18ZDA100)

  

   作者简介 任宛立,法学博士,暨南大学法学院、知识产权学院讲师,暨南大学政治学博士后流动站博士后;广东 广州 510632 。

  

   自2013年“一带一路”倡议被提出以来,中国一直致力于与更多国家和地区建立合作联通关系,先后和54个“一带一路”沿线国家签署税收双边协定[1],有关多边条约有三部:《多边税收征管互助公约》《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》和《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》。2019年4月,包括中国在内的34个国家(地区)税务部门共同签署《“一带一路”税收征管合作机制谅解备忘录》,正式建立“一带一路”税收征管合作机制[2]。税收合作协调已成为中国推动经济全球化的重要工具。

  

   目前,无论是中国参与的税收合作、签署的税收条约等协调实践,还是学界对税收管辖权分配的理论探索,大多集中在所得税领域,对于增值税管辖权冲突关注不足。为何中国与“一带一路”沿线国家亟须协调增值税管辖权冲突?中国和“一带一路”沿线国家在协调增值税管辖权冲突时面临哪些障碍?中国又该如何应对?本文在提出增值税管辖权国际协调的必要性和协调目标的基础上,分析中国与“一带一路”沿线国家增值税协调的现状,指出所应采用的增值税协调机制,并提出相应的完善路径。

  

   一、增值税管辖权国际协调的必要性及目标

  

   增值税管辖权国际协调不仅有助于推动“一带一路”倡议的进一步发展,而且有助于保障走出去和引进来的企业的合法权益,维护国家税收利益。增值税管辖权国际协调的目的在于确保仅有“消费地”对跨境交易课征增值税。

  

   (一)增值税管辖权国际协调的必要性

  

   随着中国与“一带一路”国家之间贸易愈加频繁,增值税管辖权协调将成为“一带一路”税收合作协调的重心。2013-2018年,中国与“一带一路”国家贸易总额超过6万亿美元[3]。税收政策对于贸易互通影响深远。在“一带一路”沿线国家中,以增值税为代表的商品税收入比重高于所得税收入比重,商品税的地位更为突出[4](P24-30)。增值税管辖权协调问题对于纳税人和征税国而言都意义深远。从纳税人的角度出发,增值税管辖权冲突可能导致跨境纳税人被重复征税,违背税收公平,阻碍企业“走出去”和“引进来”;从国家角度出发,增值税管辖权冲突也可诱使纳税人利用税制差异筹划避税,造成国家税款流失。增值税管辖权协调是“一带一路”发展进程中无法回避的问题。

  

   增值税管辖权冲突必须通过国际协调解决。增值税管辖权的归属并未在国际社会上达成共识。2005年,OECD在有关服务和无形资产消费税的报告中提出,国际贸易产生增值税管辖权冲突的主要原因有五项,即:(1)各国对于确定课税地的基本原则缺乏共识;(2)各国对拟制消费地o等确定课税地的核心概念缺乏统一解释;(3)各国对于拟制消费地的适用顺序缺乏共识;(4)各国缺乏退税、免税等免除双重征税的措施;(5)各国缺乏争议解决机制[5](P1150)。其中,只有因缺乏退免税规定(第4项)造成的双重征税问题可借助国内法予以调整。有关认定增值税课税地的基本原则、核心概念和一般规则,各国均各行其是。税制差异与争议解决机制的缺失,无法仅借助各国国内法的调整实现国际层面的协调统一,必须通过税收条约等双(多)边措施以及税收征管互助等国际协调机制解决。

  

   (二)增值税管辖权国际协调的目标

  

   增值税管辖权协调之目标是确保跨境交易增值税管辖权归于消费地。这需要各国统一“消费地”的内涵和认定标准。增值税管辖权应完全归于消费地。其原因是:第一,消费地课税符合增值税作为消费税的本质。增值税是一种对最终消费课征的消费税,借助抵扣制度将税负转嫁到最终消费者身上。根据税收受益理论,消费税的收入应归于消费地。消费者通过购买商品和服务享受了消费地为交易实现所做出的贡献,理应为消费地所提供的公共服务和产品支付对价——负担税款[6](P18)。第二,消费地课税有助于保护增值税中性。当消费地课税、生产地不课税时,跨境商品和服务不会因为生产地增值税税负的差异,而在消费地呈现出不同的竞争力;消费者的决定也不会因不同生产地的税负差异而扭曲。税收中性得以保证。

  

   即便大部分国家都认同消费地享有增值税管辖权,还需要各国统一“消费地”的内涵和认定标准,增值税管辖权协调问题才能得以解决。增值税管辖权冲突产生的一个重要原因就是各国对“消费地”的理解不尽相同。消费者居住地、商品或服务的使用地、供应商所在地等认定标准皆可能成为各国法律中的“消费地”。因此,各国应统一“消费地”的认定标准,协调一般规则与核心概念,确保跨境交易不被两个“消费地”同时主张增值税管辖权。

  

   二、三种机制综合作用下的增值税管辖权国际协调

  

   “一带一路”倡议旨在建立各国共赢的国际合作平台。维持税收公平,加深税收合作,是实现这一目的的基本要求。“税法变革必须强调效率与公平,以保障制度的可持续。”[7](P80-102)增值税管辖权协调制度的构建,旨在统一“消费地”的认定与分配税收利益,同时,兼顾效率与公平这两大税法基本原则。从立法和执法层面看,税收管辖权的国际协调机制包括双边协调、多边协调和征管互助。双边协调通常以税收双边协定的形式出现;多边协调形式可以是作为软法的指令、指南,也可以是作为硬法的多边条约。除了立法层面的协调以外,政府间的征管互助在落实现有立法协调、促进其他立法协调机制的构建方面发挥着重要作用。在实践中,不同税收协调手段在效率和公平方面功效有别。增值税管辖权的协调应当综合运用这三种协调机制。

  

   (一)税收双边协定能有效缓和增值税管辖权冲突

  

   双边协定除了约定税收收入分配规则,通常还会约定缔约双方针对税收协定内容进行沟通的途径,构建税收合作的通道。考虑到中国与“一带一路”不同沿线国家之间的贸易结构、核心产业、资本流动状况皆不相同,中国和沿线国家可通过增值税双边协定约定“消费地”的内涵与认定标准,构建起增值税双边协调机制,防范双重征税,形成符合两国发展目标的税收政策。增值税双边协调不仅可借助专门的增值税双边协定,也可利用现有所得税双边协定中的合作机制。所得税“避免双重征税和防止偷漏税的协定”(下文简称“避免双重征税协定”)中的税收合作协调机制无论在协调方法和内容上都未局限于所得税领域,完全可用于增值税合作。

  

   税收双边协定的特点在于:效率性有余,公平性不足。相比于其他税收协调手段,税收双边协定体现出更高的效率性。这是税收双边条约迅猛发展的重要原因之一。缔约双方只要就税收利益和税收权力的分配方式形成共识,即可签署税收双边协定。并且,税收双边协定可根据缔约双方的经济状况、贸易结构、交流渠道、政治关系等因素作出灵活的调整,契合缔约双方的实际需求。然而,税收双边协定的公平性只限于缔约国双方的纳税人之间。税收双边协定的主要目的是消除缔约国之间的双重征税,以及防止偷漏税。增值税双边条约可确保跨境纳税人的跨境交易与境内纳税人的境内交易一样,仅在消费国承担税负,进而保证缔约国跨境纳税人和缔约国境内纳税人之间的税收公平。这种税收公平是有局限性的,仅在缔约双方存在;对于未签署双边协定的国家中从事跨境交易的增值税纳税人而言,税收公平就难以保证。中国与“一带一路”沿线国家若寻求更大范围内的税收公平,可寄托于税收多边协调。

  

   (二)税收多边协调可最大范围实现税收公平

  

   双边协定固然可以有效协调两国之间的增值税管辖权冲突,但如果中国与“一带一路”沿线各国之间的税收双边协定难以统一,整个区域内因税制差异导致的增值税管辖权冲突还是无法解决。税收多边协调的优越性在于,其可更有针对性地消除目前增值税管辖权冲突产生的诱因。在国际社会基本认同跨境商品和服务应由消费地主张增值税管辖权的前提下,其冲突产生的原因是各国立法对“消费地”的理解不同。税收多边协调基于国际共识形成一致条款后,能够协调因行政和司法解释差异造成的分歧,从而解决冲突[8](P301-308)。《OECD增值税指南》(OECD VAT/GST Guidelines)目前的作用是通过其自身影响力促使不同国家的增值税制度吸收共识性规则,缩小各国增值税制度的差异。税收多边协调可采用多边条约的形式,将《OECD增值税指南》中有关“消费地”认定的规定转化为具有约束力的一般规则,统一核心概念,协调税法解释,确保更大范围的税收公平。所以,增值税多边条约的签署是构建“一带一路”增值税协调机制的长期目标。

  

   税收多边协调更难实现,多边条约需要在更大范围内形成共识,更大程度地协调税制差异。这意味着各国都不得不放弃一部分税收利益。所以,其效率有所欠缺。为了更快地实现“一带一路”税收多边协调,中国与“一带一路”沿线国家可先建立税收征管互助机制。

  

   (三)征管互助机制能直接解决增值税法执行中的冲突

  

相比于立法层面的税收协调,征管互助只需要在政府之间建立沟通渠道,加强国别间的信息交流。这是打击纳税人利用税制差异偷逃税的有效手段。税收信息的交流互通、税收征管的互相协助,可消除税务机关就跨境交易所面临的信息不对称,使税务机关可更准确地核定纳税义务,从执法层面减少税款的流失。除此之外,作为税收征管互助机制主要组成部分的预先裁定交换机制和信息自动交换机制,可促进不同税收辖区之间逐步建立起共同的话语体系,推动实体法的协调,甚至促成税收多边条约的签署。(点击此处阅读下一页)

本文责编:陈冬冬
发信站:爱思想(http://m.aisixiang.com)
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文章来源:《武汉大学学报(哲学社会科学版)》2020年第3期
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