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李清如:日本税制改革的动向及影响

更新时间:2019-11-13 21:30:28
作者: 李清如  

   商业、服务业、农林水产业中小企业活力增强税制是指这些产业中的中小企业为改善经营环境而进行店铺整修等设备投资时可以进行税收减免,包括30%的特别折旧或7%的税额扣除。此次税改还限制了能够使用这一优惠税制的中小企业的范围,规定中小企业应通过战略性投资实现营业能力的提高。具体条件是,经特定机构认定,企业经营状况得到改善,年营业额或营业利润提高2%以上。最后,中小企业经营强化税制是指中小企业购置能够提高生产经营能力的特定设备时可以进行税收减免,包括固定资产全额折旧或7%的税额扣除。此次税改还将适用该税制的设备范围进一步明确和规范。

  

   (三)特别法人事业税的设立及中央与地方财政关系的调整

  

   日本法人税分为国税和地方税,其中,国税税种为法人税,地方性税种主要包括法人事业税和法人住民税。由于企业大多分布在大城市,企业缴纳的地方税收入也相应的向大城市集中,造成大城市和其他地区的财政收入不均衡。此次日本税改将属于地方性税种的法人事业税中的一部分分离出来,设立特别法人事业税(国税),由中央政府征收,再由中央财政向地方财政进行分配,其目的是协调财源,增强中央财政的调配能力,促进大城市和地方平衡发展。

  

   在这一政策下,约三成的法人事业税(地方税)被吸收到新设的特别法人事业税(国税)。在再分配过程中,东京都、大阪府和爱知县(名古屋市所在地)的地方财政将会减收,而琦玉县、千叶县、神奈川县等地方将会有数百亿日元规模的增收。其中,东京所受的影响最大,法人事业税的国税化将使东京都税收收入减少4200亿日元。如果加上以前年度税改时已经确定的法人住民税的地方再分配部分,东京都向地方转移税收合计将超过9000亿日元,相当于失去总税收收入的两成。

  

三、国际税收制度的完善与强化


   近年来,国际税收是日本税制改革的重点,每年度均有所涉及,主要内容是在税基侵蚀和利润转移(BEPS,Base Erosion and Profit Shifting)项目下,对日本的国际课税规则进行调整。

  

   BEPS是二十国集团(G20)领导人在2013年9月圣彼得堡峰会委托经济合作与发展组织(OECD)启动实施的国际税收改革项目,其目的是修改国际税收规则,遏制跨国企业利用国际税收规则存在的不足以及各国税制差异和征管漏洞,在全球范围内规避纳税义务、侵蚀各国税基的行为。经过两年的准备工作,OECD于2015年10月发布BEPS项目15项行动计划成果报告,并在当年11月举行的G20安塔利亚峰会上得到G20领导人批准。2017年6月,67个国家和地区的代表在位于法国巴黎的OECD总部共同签署《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约》,中国和日本均为该公约的首批签署方。

  

   2019年度日本税制改革中的国际税收制度改革,主要是在BEPS行动计划的框架下,对利息扣除规则和转移定价安排做出调整。在利息扣除规则方面,由于利息支出在计算应纳税所得额时予以扣除,跨国集团可能通过支付利息转移利润而造成税基侵蚀问题,因此应对利息的过度扣除做出规范。日本于2012年导入“过度利息支付”税制,限制利息费用的税前扣除比例。此次日本税改根据BEPS行动计划的建议对“过度利息支付”税制做出一定调整。

  

   根据此前的规定,过度利息支付仅适用于关联方,即对“向关联方净支付利息”这一项限制税前扣除比例,而新规定将向第三方支付的利息也纳入管控范围,对包含向第三方支付利息在内的“净支付利息”进行税前扣除限制。税前扣除限制的依据是企业息税折旧及摊销前利润,即,可以税前扣除的利息费用=息税折旧及摊销前利润×固定扣除率,不可以税前扣除的利息费用=净支付利息-息税折旧及摊销前利润×固定扣除率。固定扣除率的设置是《BEPS行动计划———对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制》的关键环节,根据该行动计划,此次日本税改将固定扣除率由原先的50%下调为20%(BEPS建议为10%~30%),即可以税前扣除的利息费用为息税折旧及摊销前利润的20%,超出的净支付利息不得在应纳税所得额中扣除,但可以在以后七个年度的未占用抵扣限额的范围内进行扣除。

  

   此外,在转让定价安排方面,由于无形资产在交易时价值评估不易确定,此次日本税改根据《BEPS行动计划———无形资产转让定价指引》和《OECD转让定价指南》,对无形资产交易的公平价格计算方法进行了扩展。对于难以寻找可比独立交易的无形资产,将OECD推荐的现金流量折现法纳入转让定价方法体系中,作为计算无形资产公平价格的依据。

  

四、日本税制改革的影响


   2019年度日本税制改革涉及消费税、个人所得税、法人税等多个主要税种,不仅对日本国内经济形势、财政状况、中央和地方关系等造成影响,也对日本融入国际税收体系起到一定作用。

  

   (一)经济景气恐遭冲击

  

   1997年和2014年两次消费税增税,均对日本经济造成一定的打击。特别是2014年4月消费税税率由5%提高到8%之后,日本私人消费急剧下降,虽然进入2015年之后开始逐渐缓和,但并没有显现出较大起色。2015年第一季度至2018年第四季度,各季度私人消费环比增长率平均仅为0.15%。私人消费占日本GDP的比重约为六成,私人消费不振,对日本整体经济造成很大的负面影响。

  

   此次为缓解消费税增税对经济景气的影响,日本政府采取了一系列措施,但是这些措施的实际效果尚存疑问。如前文所述,此次的应对措施主要包括总额约2万亿日元的非现金结算返还点数和附加优惠商品券等增税缓冲政策,以及汽车和住宅领域的大幅减税政策。但是,在2014年增税前,日本政府也曾进行过多次测算,并实施了总规模达5.5万亿日元的补充预算用于增税应对措施,但增税后经济所受的冲击仍然超出了预测。此外,像附加优惠商品券这样的政策并不是第一次提出,此前日本政府也曾实施过,例如2009年金融危机时和2014年末消费税增税后,但附加优惠商品券对提振消费所起到的作用非常有限。而与非现金结算返还点数相类似的政策,2015年日本政府就作为消费税对策提出过,当时的政策是对饮料食品的消费税进行返还,但由于操作复杂、手续繁多、返还有限、老龄人口难以适应等诸多原因,这一政策被撤回。

  

   消费税增税之所以会对日本经济景气造成较大的影响,其直接原因在于消费税属于流转税,在商品生产、流通各环节进行征收,优点是税基广泛、税收稳定、受经济增长波动的影响较小等,这也是日本在经济增速放缓之后,选择通过开征和提高消费税以扩充财源的动机,而同时,消费税税率的提高也将直接作用于商品流转额,因而会对私人消费和经济景气造成冲击。但是,如果究其背后更深层次的原因,则在于日本国内的结构性问题。收入分配不合理、贫富差距扩大,人口结构偏差、少子老龄化加剧,经济系统抗压能力较弱、刺激经济增长和维持财政稳健难以两全等结构性问题,是消费税增税背景下日本经济增长和消费需求难有起色的深层原因。

  

   (二)财政困境难以摆脱

  

   日本消费税设立和增税,是基于日本财政状况不断恶化这一深刻背景。早在20世纪70年代,石油危机爆发之后日本经济增速放缓,原有的以直接税为主体的税收制度显露弊端,财政收支开始恶化,财政赤字不断扩大。为增加财政收入,当时的日本政府提出设立消费税的构想,但以失败告终。直到1989年,日本消费税才以3%的税率正式登上日本历史舞台。此后日本朝野和社会各界围绕消费税增税争论不休,数任内阁因此折戟,包括1997年提出财政重建计划而将消费税税率由3%上调至5%的桥本内阁,其选举失利和内阁解散也是有消费税因素在其中的。进入21世纪之后,日本少子老龄化加剧,社会保障费不断膨胀,国债连年增发,财政收支日益严峻,缓解财政压力已经成为刻不容缓的问题。2012年,日本朝野终于达成一致,“社会保障与税制一体化改革”相关法案成立,将消费税改为特定目的税,税收收入全额作为社会保障财源。基于这一法案,消费税税率于2014年上调至8%。

  

   由此可见,日本消费税增税的主要目的,是为改善日本财政状况,特别是缓解社会保障费不断扩大而造成的财政压力。此次消费税增税,税率由8%提高到10%,预计产生增税收入5.7万亿日元。根据原计划,增税收入中的约1万亿日元用于补充社会保障费,约4万亿日元用于偿还为筹集社会保障费而发行的赤字公债及利息,从而缓解财政压力、促进财政重建。但是,2017年10月,出于政治等因素的考虑,安倍政府决定变更消费税收入用途,将增税收入的一部分改用于幼儿教育无偿化和大学教育无偿化等。这样一来,消费税增税填补财政赤字的功能将被大大削弱。

  

   这一后果在2019年度日本政府预算中得到体现。根据政府预算,在消费税增税产生的5.7万亿日元收入中,1.7万亿日元将用于幼儿教育和大学教育无偿化,以及育儿支持政策;1.5万亿日元用于社会保障的充实和医护人员待遇的提高;2万亿日元用于增税的缓冲政策(非现金结算返还点数和附加优惠商品券等);此外,对食品饮料和新闻报纸实行8%的优惠税率将从增税收入中扣减0.5万亿日元。至此,增税收入被全部分配,并没有剩余额度可供偿还赤字公债及利息。不仅如此,如前文所述,为缓解消费税增税的冲击,对汽车和住宅相关税收大幅减税,加之社会保障费继续扩大,2019年度日本财政支出预算达到101.5万亿日元,首次突破100万亿日元,创历史新高,其中税收难以弥补的部分,需要发行新国债32.7万亿日元进行填充。财政支出扩大,政府债务增加,消费税增税又难以起到减轻财政压力的作用,基于这样的形势,日本财政困境很难得到缓解。

  

   (三)法人税改革导向性增强,中央地方财政关系进一步调整

  

法人税减税是近年来日本税制改革的基本趋势。相对于美国大幅降低税率的这种直接做法,日本法人税减税更温和且更注重导向性。在2015~2018年间,日本也曾阶段性下调法人税税率,分为2015年度、2016~2017年度、2018年度三个阶段,将中央与地方法人税实际有效税率由34.62%逐步降低至29.74%,各年度降幅较缓,循序渐进。在2019年度税制改革中,应用税收优惠政策,引导企业增加研发投资和设备投资,扶持中小企业,使得减税目标和内容更加具体,(点击此处阅读下一页)

本文责编:limei
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文章来源:《东北亚学刊》2019年第5期
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