返回上一页 文章阅读 登录

许多奇:美国联邦个人所得税制度之历史嬗变、基本特征及其借鉴

更新时间:2017-11-26 23:42:12
作者: 许多奇  
减去水平线上的抵扣额(§62),余下可调整总收入;第三步,减去水平线下的扣除额=个人免除的数额(§151)和标准扣除或者分项目扣除(从§63到§67),得出应税收入(§63);第四步,用对应的税率(§1)乘以应税收入得出应纳税收义务;第五步,减去税收优惠数额。然而,在这些确定的程序中又会根据不同情况嵌套各种复杂的步骤,使得税收遵从不时触碰各种不确定的变化及其组合,使不确定的复杂性应运而生。如税收抵扣只是从收入中扣除一定数额,随后须乘以所适用的税率,而税收优惠直接从应纳税义务中剔除。为了更好地实现量能平等负担原则,联邦个人所得税制的累进性还体现在个人能够享受的税收优惠上。例如,中低收入家庭、祖父母抚养孙子女的非传统家庭、有限英语技能的家庭、在郊外居住的家庭、残疾人等都能根据所得税收抵免计划,享受到相对比例的抵免额。可见,对于纳税人而言,税收优惠比税收抵扣得到的实惠更大。而在上述每一个步骤中,纳税人都负担着繁重的填表和税收申报义务。鉴于税收遵从的复杂性,只有依赖于专业人士的协助,否则,很容易在税收遵从的过程中迷失方向,从而难以完成税收申报的协议义务。

   其三,个税与其他税种之间的协调体现出交易的复杂性。个人所得税并不限于单一税种的复杂性,作为理性的纳税人都希望事先筹划合同安排,达到税收利益最大化的目的。美国企业税法也并不简单。主要分为以下几种:非独立实体(disregarded entity),C类公司,S类公司,合伙企业。(1)对于非独立实体,一般是一个有限公司(LLC)不征税。美国税法直接当作这个企业不存在。(2)C类公司:相对于国内的公司,一般对于公司和股东双重征税。(3)S类公司:原则上对于公司不征税,但有例外;(4)合伙企业:美国税法最复杂的部分,一般而言,不对合伙企业征税,只对合伙人征税。纳税人必须在不同形式企业组织形式和个人所得税之间、股权和债权安排之间、出租与销售行为等之间作出选择,也许经济效果并无二致,而税法负担结果却差别巨大。特别是通过选择商业组织和投资行为所得的判断极为复杂,因为交易本身就具有高度复杂性。

   美国税法体系基本的复杂性特点如上所述,但在细节方面环环相扣、非常精细。而评价某种税制好坏的标准通常是平等、效率和简化:一是平等标准,即所谓的税法中的量能平等负担原则。换句话说,同样经济环境的纳税人应该承受同等的税收负担,而税基就是用来衡量“同样经济环境”的标准。美国的税基即“所得”,因而不管所得的来源和用途如何,拥有同样所得的纳税人就必须缴纳同样数额的税。然而,这种同等对待又不是绝对的,由此各种税收抵扣、减免和累进税率才会应运而生。二是效率标准,即要求国家税收干预人们的经济行为越少越好。然而,这种自由资本主义时期理想的蓝图早已不复存在,在平等标准和效率标准相互冲突时,美国更多偏重的是平等标准,从IRC中个人所得税的激励措施无所不在,便可略知要义。在决定向谁征税、征税多少、何时征税时,国会立法都会身不由己地进行社会和经济发展方向和程度方面的价值判断,税收条款在使用特定资源方面具备主要的影响力。目前美国的个人所得税法,鼓励人们买房而非租房;鼓励夫妻一方在家处理家务,而非双方都在劳动市场上竞争;鼓励结婚行为,而非离婚或者单身;联邦个人所得税鼓励喝红酒而非啤酒,而惩罚喝威士忌的人。这些激励措施引导着纳税人进行税收筹划,力争采取最有利于自身税收利益的行为。三是简化标准。精妙的设计和复杂的细节其实对于个人报税提出了更高的要求。不再简化的美国税收征纳系统,要求必须有专门的非营利组织帮助电子报税。

   美国的联邦个税体系的价值取向是以“公平优先,效率为后”的,其制度设计和税收征纳复杂异常,不经专业人士帮忙,几乎无法完成报税工作。然而复杂的税收体系通常是无效率的,因为纳税人不得不分散精力(支付代价给税务代理)来计算税收,政府也必须拨出大量人员和机构解释复杂的税收规则以保证税法遵从。同时,过于复杂性也导致不平等,因为纳税人会花费过多精力理解税法,甚至操纵税收规则。虽然量化规则复杂性带来的效率损失几乎是不可能的,且有时正是为了实现复杂经济运行过程中特定的政策目标,导致了税收规则的复杂性。然而,随之伴生的附带成本也不容忽视,包括:(1)降低自愿遵从度;(2)提高纳税人的纳税遵从成本;(3)减少嵌入经济和社会生活中的税收公平;(4)提高税收征管法的执行成本。通常情况下,富人更容易将模糊和复杂性的法规作出更有利于自身的解释,在不效率中获利,从而相对较少纳税,进一步拉大贫富差距。质言之,美国个人所得税法经过长期发展,优点和局限特征明显,我国在进行个人所得税改革时,必须根据自身发展情况,有选择性地吸收和借鉴。


三、我国新税制改革背景下个人所得税制度创新

  

   由上观之,美国联邦个人所得税制结构与目前我国个人所得税的占比情况形成鲜明对比,我国目前的税制机构是以1994年税制改革为基础,通过不断调整而形成的。作者采集了2006年至2016年我国税收收入构成的数据,请参见我国税收收入构成(见图2)。

   图2我国税收收入构成

   从图2可以看出,近十年来,我国税制结构中间接税占税收总收入的比重虽然在逐步回落,但仍然居于主体地位。2006年间接税的比重为66.04%,2014年为59.56%,下降6.48个百分点;直接税的比重略有上升,2006年为33.96%,2014年为37.87%,上升3.91个百分点,仍占比较低。显然,我国的税制结构具有直接税占比较低,间接税居主体地位;在占比较低的所得税种,个人所得税规模又明显偏小,其占税收收入的比重从2006年至2016年的十年中,除2013年只占5.91%外,其他各年一直徘徊在6%-8%之间,一定程度上偏离了我国经济发展、居民收入及消费水平。

   在“发展进入新常态,改革进入攻坚期和深水区”(党的十八届三中全会的《决定》)这一新的历史起点上,面对中国发展与改革的新形势,与以往的税制变革相比,新税制改革的方向定位发生了重大变化:“建立与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收制度”成为了新税制改革的目标定位与方向标识。

   何谓“现代化”和“现代税收制度”?对此,仁者见仁,智者见智,可谓众说纷纭。现代化是个用得多,但没有确定定义的词语,最早产生于西方,并用于指代农业向工业的转化、工业向信息化的转化。现代化是一个动态的概念,世界各主要国家的税制变迁,在总体上都是税收法治现代化的过程。由此可以说,税收现代化是指一国的税收制度体系向各现代税收国家共通的税收制度体系转化的过程,而现代税收制度则是这一转化的积极成果。就一定意义而言,现代化就是先进性、国际化,实现税收现代化就是努力使我国的税收理念、税收制度和税收管理能够顺应时代发展的要求,能够适应科学与信息技术的突飞猛进,能够符合世界税制的发展规律和发展趋势,达到现代税收国家的先进水平。这一过程中既有本国税收制度文明的传承,也有发达国家先进税收制度和税收管理经验的借鉴和吸收。在所有税种中,个人所得税由于直接涉及每个纳税人的“税痛感”,更需要有对违背现代先进税收理念、税收制度、税收体制的旧制度、旧体制的变革与创新。

   美国个人所得税制度最为复杂却个性鲜明,我国个人所得税制度与美国的特征截然相反,它在整个财政收入所占比重过低,影响甚微。由于采用代扣代缴制度和分类所得税制,效率高、简单易行,却离最为重要的平等标准差距甚远。个人所得税缴纳者主要是工薪阶层,2014年和2015年工薪阶层缴纳个税数额占个税总额的比例都超过50%,这与我国的个税税制缺陷有很大关联。在个人所得税的11项税目中,工薪收入因税源单一、易于管控,一直是个人所得税的主要纳税来源。近年来“工薪所得”一项,缴纳额在个税全部收入中占比最大,接近2/3,且总体态势保持缓慢上升。我国个人所得税实际上沦为“工薪税”。纳税人特别是高收入纳税人收入来源多元化,税收征管机关无法准确掌握其收入情况,是造成个税税源大量流失的一个重要原因。公民的纳税意识仍然淡薄,据近期媒体对一线城市部分居民一次民意调查,结果只有不到三成的人表示自己完全缴纳个人所得税,而五成以上的人自称有部分收入未缴纳个税。可见个税税源流失的严重程度。

   反观美国高收入阶层个人所得税的缴纳比例,根据皮尤研究中心对联邦税务总局2014年原始数据的具体分析,美国最高收入阶层仅占所有纳税申报比例的2.7%,其调整后总收入(adjusted gross income), AGI超过25万美元,缴纳的个人所得税数额占所有个人所得税税收收入的比例却高达51.6%;与之相对应,年薪收入低于5万美元的人,占纳税申报的总人数高居62.3%,缴纳的个人所得税仅占总额的5.7%。从数据上看,美国的个人所得税制无疑更加符合量能平等负担原则。首先,高收入者相比低收入人群,每增加单位财富的边际收益效呈现下降趋势;其次,高收入者拥有的财富基数相对于穷人来说相对较大,能够承担的风险也较高。对比之下,我国个人所得税不仅激励纳税人行为不到位,而且社会平等功能乏力,特别在调节居民收入分配差距、公平分配税收负担、平抑贫富悬殊差异方面所起到的作用也十分有限,甚至造成逆向调节。因此,兼顾经济工程学和社会工程学、在复杂性与简单性之间保持平衡并缩小贫富差距的个税改革势在必行。伴随个税改革的制度创新有:

   一是由分类所得税制模式过渡到分类征税与综合征税相结合的混合所得税制模式。财政部肖捷部长在全国财政工作会议上,提出2017年要“研究推进综合与分类相结合的个人所得税改革”,颇为符合我国现实。美国施行纯粹的综合征税设计过于复杂,但其宽税基的做法值得借鉴,即除了联邦和地方税法中明确规定的免税项目外,其余来源于各种渠道的收入均应计入个人所得。我国宜退而求其次,可将目前未进入税收调控范围之内的各类收入均纳入个人所得税的征收范围,并将个人收入划分为劳动所得、资本所得和其他所得。资本所得的监管成本较高,可扩大对资本利得的征税范围,仍考虑分类征税模式,分类征税中特别是个人持有超过一年以上的长期资本所得实行比例税率,可适当调高税率,以增加非劳动所得的个人所得税税负,从而解决重劳动所得课税、轻资本所得课税的税负不公问题。劳动所得和其他应税收入纳入综合范围,按照累进税率统一计征,以体现公平税负原则。

   二是择机实施个人所得税家庭申报制度,实行有差别的宽免额制度。个人作为社会的人,必须存在于家庭这一以婚姻和血缘关系为基础的社会生活组织形式中,其收入水平、消费或投资决策往往受到家庭因素的影响。在以家庭为课税单位的目标模式下,我国居民的年终综合申报方式可设计为三种主要类型,即夫妻联合申报、单亲家庭申报、个人单独申报,再根据具体情况加以细分;在应税所得方面,应以夫妻双方及家庭成员的共同所得作为税基,合并计算、联合申报应税所得;在适用税率方面,以共同所得确认适用税率,引领高收入家庭进入相对较高的税率档次;在费用扣除方面,兼顾纳税人在个人家庭赡养情况、大病医疗支出、消费按揭贷款利息支出、子女抚养、成员就业、保险费用、医疗支出、教育支出和保障性支出等方面的费用开支;保证低收入的社会成员免缴个人所得税,而其他人员尽可能纳税,保证实现低税率、宽税基的原则。

   三是激励人才为主导的创新驱动之税率结构。新一轮税制改革作为全面深化改革的突破口,全面与创新驱动发展战略相对接,而创新驱动的本质是人才驱动。我国的个人所得税收入不合理之处在于,主要由工薪个税贡献。工薪个税按超额累进税率征收,许多企业高端创新人才工薪个税达到35%、45%档税率,而资本、财产等所得个税多为20%的比例税率,这样的个税结构,不仅没有发挥个税调节收入分配的功能,反而极大地抑制了创新。由此,建议所有应税收入应纳入个人所得税综合范围,统一计征,既有利于体现量能平等负担原则,又能充分运用税收优惠制度设计,精准到位地激励创新人才的贡献;工薪个税的税率设计应更多以人才和创新激励为目标,建议降低最高边际税率,取消45%和35%两档税率,并扩大低税率档的级距,使工薪个税税率与资本、财产个税税率大体相当。更为重要的是,个人所得税更多是作为一种制度信号存在,影响着社会公众的心理预期和公平感受,可直接或间接地激励着纳税人的创新行为。

   四是逐步建立以自行申报纳税为主、源泉扣缴为辅的个人所得税征收制度。2015年国务院法制办发布了我国《税收征管法修订草案(征求意见稿)》,其中,第5条、第7条、第8条明确提出要建立健全涉税信息提供机制,施行全国统一的纳税人识别号制度。在纳税人识别号的基础上,年终综合汇缴和预征代扣代缴是两个不可或缺的征收方式。年终综合汇缴尤其重要,即以年为时间单位,年终汇算清缴,多退少补。建立有效的个人收入信息监控机制是个人所得税征管改革的基础环节。我国可借鉴美国的税务号码制度,要求达到法定年龄的公民必须到政府机关领取纳税身份号码并终生不变,个人的收入、支出信息均在此税务号码下,通过银行账户在全国范围内联网储存,以便税务机关查询并作为征税依据。与此同时,建立税务与银行等第三方信息交换和共享制度。加强涉税信息采集管理和征税协作,加快建立税务与银行、工商、公安、房地产、证券、社会保障、海关等部门的计算机联网,实现个人涉税信息的交换和共享。以此提高纳税人收入的透明度,有效监控其涉税信息。更为重要的是,建立和完善汇缴清算激励制度和退税制度,以此保证国家财政收入,促进公民依法自觉纳税。

  

  

本文责编:陈冬冬
发信站:爱思想(http://m.aisixiang.com)
本文链接:http://m.aisixiang.com/data/107059.html
文章来源:《东方法学》2017年第6期
收藏