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欧纯智 贾康:税收自由裁量权行使的正义原则

更新时间:2016-12-12 00:06:18
作者: 欧纯智   贾康 (进入专栏)  
缺乏职业训练的税务人员很难驾驭复杂而有歧义的税法,这就使得税务人员在执行税收政策的时候滥用自由裁量权。尤以以下几个方面比较突出:

   (一)税务部门自由裁量权限过大且僵化

   税收自由裁量权作为税收行政权的一种,它具有税收行政权的一般特征,即征税的意志性、法律性、强制性。税务部门既可以做出抽象的税收自由裁量行为,也可以做出具体的税收酌情自由裁量行为。税收自由裁量权具有极大的灵活性,从权力本身的性质来看,任何权力都具有侵蚀性,易被滥用,而税收酌情自由裁量权自身的灵活性决定了它极易被滥用。税收立法机关在制定税收法律时,给税务部门留下了一定广度和幅度的自由裁量空间,但税收酌情自由裁量权的授予限度仍超出了我国的执法环境。从广度方面来讲,税收自由裁量权贯穿于整个征管过程。《税收征收管理法》中,上至国税总局,下至基层的公务人员,每一个管理层级,每一个征管环节,每一例涉税事项都有自由裁量权的存在。从幅度方面来说,其可供裁量的空间太大。如税务行政处罚0.5至5倍的罚款。但是,关于如何掌握税务行政处罚的标准和幅度,则没有更多的可依据的标准。税务人员必须根据自己的经验以及涉税案件的实际情况,通过在法定幅度之间的主观判断做出选择。由于我国税务人员的素质还有待进一步提高,过于宽泛的税收自由裁量权势必会给税务人员留下寻租腐败的余地和空间。我国现行的《税收征管法》条款过于笼统,弹性过大,这使得税收征管的过度找到了一定的法律依据。

   (二)税收自由裁量过程缺乏监督

   征税权力是一种为对纳税人的强制或压制,它常常会因为权力异化而逆势侵犯纳税人权利。税收自由裁量权的特点决定其在授权的同时,必须加强对授予权力的制约,才能防止税收自由裁量权的异化和被滥用。而我国税收自由裁量权既授权过度又控权乏力。

   在分税制改革之初,为了规范纳税人行为授予了税务部门较大的自由裁量权,然而在授权之后,却没有相应的建立起有效的控权机制。对于税收自由裁量权的监督,无论是内部监督还是外部监督目前都比较薄弱,似乎一提到“自由裁量”,连“同事不同罚”都变得合情合理。在我国现阶段征管程序还没有为纳税人所重视,纳税人对征管程序的理解也很狭隘。分税制以来虽有改善,但征管程序立法还很薄弱。事实上,我国尚没有完整而系统的征管程序法。尽管有关征管程序法规在《税收征管法》中有所体现,但零散而不成体系,有些因缺乏相应的税收法律责任条款而约束力欠强。另外,某些征管程序的设计也不够合理。税务部门在作出具体行政行为时,具体行政行为的裁量过程并不为纳税人、扣缴义务人所知,所依据的《税收征管法》解释空间极大,似乎每一种行政结果都有法可依。纳税人只知道具体行政行为的结果,没有参与的权利,只有当纳税人、扣缴义务人认为行政结果有违公正,向税务部门提出申请听证或向法院申请诉讼时才能对行政裁量过程有所了解。

   (三)税收自由裁量权的救济机制尚不完善

   现行《税收征管法》规定,如果纳税人对税收酌情自由裁量权的裁定结果不满意,可以申请救济。纳税人可以向做出具体行政行为的税务部门的上一级机关申请行政复议。由于税务部门的上下级机关之间存在千丝万缕的联系,以及中国的传统“人情”文化,纳税人很难获得真正的帮助。根据我国《行政诉讼法》的有关规定,对于行政部门的行政处罚明显有失公正的,法院有权做出变更。因此,纳税人还可以向司法机关寻求救济。但在司法实践当中,由于税务行政执法的专业性、技术性都很强,许多涉税案件极其复杂,司法机关对于税务案件的法律适用难以正确把握,很多案件最终又返回税务部门核定审理,因此对于税收酌情自由裁量的救济,也多流于形式。也就是说无论来自上一级机关的行政救济,还是来自法院的司法救济都不能很好地解决裁量适用问题,纳税人申诉无门是当今税收征管真实存在而又不容忽视的现实问题。

  

五、税收自由裁量权滋生寻租腐败

   裁量只是工具,该工具对个别化的正义是不可或缺的。回顾人类历史,几乎所有政府都兼具法治和人治。在没有裁量补充的情况下,制度本身无法应对现代政府和正义的复杂问题,裁量是政府和法律创造性的主要来源。然而裁量就似一把双刃剑,有利也有弊,只有被正确运用,裁量方才是主持人间正义的利器,否则只能算是破坏正义的凶器。法律授予税务部门一定的自由裁量权总是基于一些目的,避免因为法律的普适性造成对征管个案的不公。因此,其动因必须符合税收认法的正义精神,合乎情理、客观、适当而不挟以任何的恣意、专断和反复无常。然而,当裁量为税务人员所用时,往往有三个因素被忽略:事实、价值和影响,这就使得大部分的裁量都是直觉性的,而对影响的回应却排除价值的思考。当前我国的税收行政酌情自由裁量大有沦为随心所欲的裁量之势,以正义为名的裁量恰恰催生了不正义。

   (一)裁量限定不明

   税收行政裁量权既可能因为过于宽泛又可能因为过于狭小而有失公正。倘若过于宽泛,正义就可能是专断或不平等的;倘若过于狭小,正义就可能不够具体。比如,《税收征管法》及其实施细则中,对纳税人的违法行为追究法律责任一栏中,出现“情节轻微”字样的条款有1处,出现“情节严重”字样的条款共计9处,但都没有对何为情节轻重作出规定,也就是说情节轻重本身就是一个裁量的过程。因此,确定裁量的界限并且防止裁量超越界限是避免裁量行使不正义的重要手段。税收自由裁量权的界限不明使其具有很大的灵活性,而灵活性是行政自由裁量权的一个最为显著的特征。单从权力自身的性质来看,任何权力都具有腐蚀性,总易被滥用,而行政自由裁量权的灵活性又决定了它较其他权利更易被滥用。当前我国的税收自由裁量权的授予界限仍超出与之相匹配的征管环境,过于宽泛或较大的税收酌情自由裁量权势必会给税务人员留下恣意妄为的余地和空间。基于权力是一种对人的统治、强制或压制,它常常会被别有用心的公务人员作为谋私的利器,反过来侵犯人权,而税收自由裁量权作为行政权的一种,其特点决定了它亦是如此。因此,必须在授予税收自由裁量权的同时,加强对其限定和制约。

   (二)裁量过程不当

   决定“作为”或“不作为”的税务人员无论是对事实的认定还是对征管法律的适用,抑或在已知事实和法律下采取的决定,都存在不同程度的自由裁量空间。自由裁量权的核心是选择,而选择总是与个人的价值判断相联系,二者以一定的程序进行。法律程序使自由裁量权的行使趋于理性、正义,对于程序公正而言就显得尤为重要。随着对税收自由裁量的判断和选择的具体化和细致化,控制技术被引用进来。但是这种控制的作用还是相当有限的,税收酌情自由裁量权设定的初衷就是容许判断和选择的空间,然而具体化和细致化显然使判断和选择的空间越来越小,甚至使自由裁量失去选择的空间。因此,对税收自由裁量权的控制尽管是必要的,但也存在着一定程度上的两难,就是裁量权的选择空间和恣意滥用的两难境地。当税务人员做出决定时,他应该负有解释该决定的依据的义务,当他的决定是源于一系列可以从逻辑上得到证明的理由时,那么该决定的合理性也可以得到证明。如果税务人员在做出征管决定的程序中没有说明可依据的理由,那么纳税人就可以怀疑已做出的征管决定没有理由。由缺乏客观和理性的考量所做出的裁量只是权力恣意行使的结果,虽然该决定也可能是合理的、正义的。征管程序应当为所有的利益相关人提供代表和参与的平台,政策选择应当适当地考虑各种各样的利益诉求并进行适当地调和。如何发展出一种制度过程,其既可以调和在征管过程当中彼此竞争的私人利益,又可以使征管权力的强制行使最终得到合法化。当前,我国税务人员在行使税收自由裁量权的过程中,没有被硬性要求对所做的裁量依据进行解释说明,纳税人的权利几乎被忽略,而这恰恰是裁量敢于被滥用的一个漏洞。税收自由裁量的过程成了一个真正意义上的“黑箱”。

   (三)裁量制约不当

   戴维斯关于绝对裁量的定义如下,“绝对的裁量意味着不受制约、不可审查的裁量。倘若没有其他权力可以推翻做出的选择,选择专断而且不合理,那么裁量就是绝对的。”征管制度的作用在于将纳税人从某个税务人员不受限制的裁量中解救出来,倘若裁量是绝对的,纳税人必然遭殃,绝对裁量对自由的破坏作用甚于其他任何人类的发明。在当代民主政治国家,如果缺乏监督权的制度化和程序化,不能建立纳税人参与征管过程以抗衡征管权力的滥用,就无法确保税收酌情自由裁量权的正确行使。监督权的制度化和程序化对于监督和制约税收酌情自由裁量权的正确行使,具有非凡的意义。现代社会信息化的高度发展,使得新闻媒介在监督和制约征管权力等方面具有其他力量无可比拟的巨大作用,如果征管权力的行使游离于舆论监督之外,那么税收酌情自由裁量权必将是滋生征管权力腐败寻租的温床。

   在兼有人治和法治的政府中,人治往往会扼杀法治那一部分。既不要过分强调裁量的“利”,也不要过分强调裁量的“弊”;不要反对裁量权,要反对不必要的裁量权;不要反对实现个别正义的裁量,要反对当应由规则支配时的个别化;不要反对与政府所从事的任务相称的裁量权,要反对超过这些任务的裁量权。裁量权只有被限定、建构和制约,才会被正义地行使。亚里士多德在《政治学》一书里阐释“法治应当优于人治”,认为法治的两个核心原则是:“对已成立的法律普遍的服从,而大家所服从的法律又应该本身是制定良好的法律”,但亚里士多德在承认“法律是优良的统治者”的同时,并未抹杀人们特别是政治家的智慧,认为“如果是贤良政治,那就不会乱法”。

  

六、我国税收自由裁量权的改革评判

   当前我国税务人员只强调裁量的权力而忽视与权力相对应的责任,使得税务部门痛下决心要对税收酌情自由裁量权做一些变革,使其能够有效地杜绝征管权力滥用和征管寻租腐败。改革的一个契机是2008年国务院发布《关于加强市县政府依法行政的决定》,明确提出“建立自由裁量权行使的基准制度”。湖北省地税局率先展开调研实践,该局推行的裁量基准制度是通过规则“细化”甚至“量化”的方式压缩、甚至消灭税收酌情自由裁量权,用具体的、细化的、明确的规则来抑制税收自由裁量权的滥用。在税收寻租腐败盛行的当今,引人细化、量化等裁量基准控制税收酌情自由裁量权,对于推进依法治税、依法征税、建设和谐征管体系具有很强的针对性。湖北地税的税收自由裁量细化量化被赋予以下几个维度的功能期待:一是通过对税收处罚幅度的分解、细化、量化,防止基层税务人员执法的随意性;二是体现形式正义和一致性,旨在抑制违背税收形式正义的情形;三是细化量化征管制度的“刚性”,从而抑制税务人员的权力寻租腐败;四是增强税收行政决定的结果正当性。上述改革手段恰好指向我国税收自由裁量权行使过程中所暴露出来的问题。

然而,对税收自由裁量权的控制必须关注控制手段和目标诉求的权衡取舍。对税收酌情自由裁量权的控制,还不是简单地将税收酌情自由裁量范围压缩到越小越好,更不是细化或量化规则“消灭”税收自由裁量。事实上,税收自由裁量的使用要掌握一个合适的度,要考虑各个维度之间的平衡问题:既要考虑纳税人与征管制度之间的平衡,又要考虑裁量的个别正义与征管制度普遍正义之间的平衡。征管实践是检验细化量化裁量权是否可以成为控制税收自由裁量权的有效手段。而裁量规则的细化量化将带来裁量的“格式化”甚至僵化却是不争的事实,(点击此处阅读下一页)


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本文责编:陈冬冬
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文章来源:《中共中央党校学报》2016年10月
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